廣西財政廳 杜思璇

權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國政府財務(wù)報告中的應(yīng)用

廣西財政廳 杜思璇

我國自2010年起開展試編權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告工作，試編范圍正逐步向全國覆蓋。試編權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告，是我國推進政府會計改革、逐步建立政府財務(wù)報告制度的一項重要舉措，不僅有利于全面、完整地反映政府財務(wù)狀況和運營情況，而且有利于為政府會計改革的正式推行探索道路、積累經(jīng)驗。

一、權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告編制基礎(chǔ)

(一)國庫管理制度為試編工作提供了制度基礎(chǔ)。

我國自2000年起推行國庫管理制度改革，國庫單一賬戶體系的日趨完善實現(xiàn)了財政資金的統(tǒng)一管理，財政資金收支運行由“中轉(zhuǎn)”變?yōu)椤爸边_”，收繳的稅收和非稅收入均及時進入國庫單一賬戶或財政專戶，支付的財政資金嚴(yán)格按照用款計劃和規(guī)范程序，通過財政直接支付或授權(quán)支付方式撥付到供貨商或最終用款單位；同時，動態(tài)監(jiān)控機制實現(xiàn)了對預(yù)算執(zhí)行的全程、實時、明細(xì)監(jiān)控，促進了對預(yù)算執(zhí)行的糾偏、規(guī)范、警示、威懾功效的充分發(fā)揮，使預(yù)算單位規(guī)范使用資金的意識明顯增強。在“橫向到邊，縱向到底”的思想指導(dǎo)下，我國的國庫管理制度改革已實現(xiàn)自治區(qū)、市、縣三級全覆蓋。不僅所有財政性資金都納入國庫單一賬戶體系管理，同時，資金的流動管理貫穿各級行政部門以及各級財政部門。

(二)“金財工程”建設(shè)為試編工作提供了技術(shù)支撐。

國庫管理制度正常運行的重要技術(shù)保障是發(fā)達的電子信息網(wǎng)?？v觀發(fā)達國家政府會計改革，均視信息系統(tǒng)建設(shè)為重要內(nèi)容。我國在大力推進國庫管理制度改革的基礎(chǔ)上，建立起涵蓋預(yù)算編制、指標(biāo)管理、計劃管理、政府采購和會計核算等主要財政業(yè)務(wù)的平臺，會計系統(tǒng)作為其中一個子模塊，正逐步發(fā)展完善，已能滿足會計信息自動化處理的要求，通過會計方法將財政資金運行全過程完整地反映出來。建成一體化的“金財工程”應(yīng)用系統(tǒng)平臺，財政部門和預(yù)算單位的指標(biāo)管理、計劃管理、集中支付、政府采購、會計核算、財務(wù)報告與決算等主要業(yè)務(wù)均在此系統(tǒng)運行，貫通了上、中、下游的信息。預(yù)算管理的信息，順流而下，最終可以到達財務(wù)報告和決算。我國在信息系統(tǒng)建設(shè)中取得的成果，為權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的編制工作創(chuàng)造便利條件。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告編制成效

(一)提供政府資產(chǎn)信息，有利于加強對國有資產(chǎn)的管理。

權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于對資產(chǎn)的持續(xù)管理。政府綜合財務(wù)報告包括了政府各方面資產(chǎn)的綜合數(shù)據(jù)：貨幣資金、借出款項、應(yīng)收及預(yù)付款項資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、應(yīng)收非稅款、存貨、對外投資、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)等項目。其中固定資產(chǎn)反映政府的房屋、建筑物、設(shè)備等固定資產(chǎn)的凈值，根據(jù)固定資產(chǎn)原值與累計折舊差額填列。同時，對未在總決算報表中反映的固定資產(chǎn)累積折舊，也按相應(yīng)辦法核算。

該制度從根本上突破了傳統(tǒng)財政決算報告制度僅報告當(dāng)年財政收入、支出及盈余或赤字的框架，能夠全面反映各級政府真實的財務(wù)狀況，即政府的財務(wù)“家底”。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，通過合理估計固定資產(chǎn)價值，避免了一些實際中早已淘汰的固定資產(chǎn)仍在賬上的現(xiàn)象。政府面臨的不僅是增購資產(chǎn)的問題，需更重視如何對現(xiàn)有資產(chǎn)進行養(yǎng)護、改良以及延長使用年限。通過確認(rèn)持有資產(chǎn)的成本并將其與使用情況進行比較，可以更好地認(rèn)識持有資本的成本，對財政管理能力提出了革命性要求。

(二)反映政府負(fù)債狀況，有利于揭示和防范財政風(fēng)險。

在負(fù)債方面，按照《財政總預(yù)算會計制度》的規(guī)定，“負(fù)債是一級財政所承擔(dān)的能以貨幣計量、需以資產(chǎn)償付的債務(wù)。包括應(yīng)付及暫收款項、按法定程序及核定預(yù)算舉借的債務(wù)等”。而《2013年度權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告試編辦法》將負(fù)債定義為：“是政府因過去交易或事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致政府服務(wù)潛能減少或經(jīng)濟利益流出?！?/p>

從定義理解，收付實現(xiàn)制只有在用現(xiàn)金實際清償負(fù)債時，才會確認(rèn)支出，而不能提前揭示未來的承諾、擔(dān)保和其他因素形成的隱性負(fù)債。而采用權(quán)責(zé)發(fā)生制可按一定的標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)和反映政府的承諾和負(fù)債狀況，如對政府部門的貸款、擔(dān)保貸款、政府雇員的養(yǎng)老保險等，政府按原定利率或費率確定的承諾，以及可能導(dǎo)致若干年后的巨額現(xiàn)金流出。類似的隱性負(fù)債，在收付實現(xiàn)制下往往不能得到反映，導(dǎo)致有關(guān)財務(wù)報表信息不夠真實，政府潛伏的財政危機也會被掩蓋。

編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告，可以在一定程度上糾正財務(wù)信息失真的狀況，能較為真實地反映政府的負(fù)債狀況和財政財務(wù)的真實狀況，較為充分地揭示財政風(fēng)險，披露財政潛在的支出壓力，從而有可能對政府累計形成的負(fù)債合理制定償還計劃，對未來的各種或有風(fēng)險也能夠做到防患于未然。

(三)披露政府運行成本，有利于推動政府公共管理改革。

黨的十八大強調(diào)：“要創(chuàng)新行政管理方式，提高政府公信力和執(zhí)行力?！彪S著我國政府問責(zé)制和績效評價制度的逐步建立，財政資金的績效評價成為政府績效評價體系的重要內(nèi)容，財政績效評價所有基本信息來自政府財務(wù)報告，可以說，政府財務(wù)報告體系的建立和完善是政府績效評價制度的財務(wù)基礎(chǔ)。

通過編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告，可測算出各本級政府運行成本率、人均運行成本等指標(biāo)，在改進公共部門服務(wù)質(zhì)量和效率、增進政府競爭力方面發(fā)揮重要作用，從而促使政府官員和部門管理者對政府行為控制、業(yè)績管理等方面有更深刻的認(rèn)識。因此改革的行為和決策，不僅僅表現(xiàn)為在當(dāng)前預(yù)算上的成效，更重要的是使管理者在諸如所提供服務(wù)的質(zhì)量和數(shù)量、稀缺資源的分配等領(lǐng)域作出更準(zhǔn)確的決策，對未來長期經(jīng)營活動產(chǎn)生積極的影響。

三、權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告編制工作中存在的問題

(一)報告的內(nèi)容尚未反映政府財務(wù)狀況的全貌。

1.資產(chǎn)方面。對投資國有股所形成的資產(chǎn)核算和反映不充分。財政總預(yù)算會計制度要求以投資的當(dāng)期財政支出來反映國有股，對投資國有股所形成的資產(chǎn)并不要求核算和報告。政府對國有企業(yè)、國有控股公司投出的資本，僅列為“一般預(yù)算支出”，不反映投資形成的產(chǎn)權(quán)；國有資產(chǎn)出售、轉(zhuǎn)讓所得，列為“一般預(yù)算收入”，不反映政府投資資產(chǎn)的減少。這樣提供的信息明顯不完整，無法反映政府產(chǎn)權(quán)的規(guī)模、增減變動及國有權(quán)益的保全情況，不能及時為國有資本金的管理和調(diào)控提供科學(xué)依據(jù)，也就無法真實地反映政府的資產(chǎn)狀況。

2.負(fù)債方面。在我國負(fù)債可進一步分為四個方面，直接顯性負(fù)債——包括政府債券和政府借款等；直接隱性負(fù)債——包括政府欠發(fā)工資、社會保障支出的缺口、國有糧食企業(yè)的虧損掛賬等；或有顯性負(fù)債——包括政府擔(dān)保的各種借款、政府未決訴訟等；或有隱性負(fù)債——包括國有企業(yè)的潛虧，國有銀行的不良資產(chǎn)壞賬，農(nóng)村信用社、供銷社系統(tǒng)以及農(nóng)村合作基金的壞賬等。但在現(xiàn)行制度下，核算財政負(fù)債的會計科目只有三個，即“暫存款”、“與上級往來”、“借入款”，政府會計只核算當(dāng)期實際收到現(xiàn)金的直接顯性負(fù)債，未核算當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生而尚未用現(xiàn)金償付的直接隱性負(fù)債，以及可能引起財政支出增加的或有負(fù)債。大量的直接隱性負(fù)債和或有隱性負(fù)債仍游離于政府會計的核算之外。由此帶來的后果是預(yù)算會計披露的財政負(fù)債規(guī)模遠遠低于實際存在的財政負(fù)債規(guī)模，可以預(yù)計到的財政負(fù)債風(fēng)險也遠遠低于實際存在的財政負(fù)債風(fēng)險，政府償付債務(wù)能力和承擔(dān)負(fù)債風(fēng)險的壓力均被低估。正是由于數(shù)據(jù)敏感度高以及核算渠道不完整，在政府財政總決算報表的資產(chǎn)負(fù)債表中更是隱藏了“借入款”一項的列示，數(shù)據(jù)僅供財政部門內(nèi)部了解掌握。

政府的資產(chǎn)負(fù)債情況沒有客觀的反映，一方面夸大了政府真正可支配的財政資源，不利于國家宏觀政策的制定；另一方面也導(dǎo)致了與之相關(guān)的債務(wù)被掩蓋，使政府的風(fēng)險意識淡化，給財政的可持續(xù)發(fā)展帶來隱患。

(二)數(shù)據(jù)采集難度大。

目前，我國實行的是收付實現(xiàn)制預(yù)算會計核算體系，政府財政財務(wù)信息是通過政府預(yù)算報告來披露的，尚未建立起嚴(yán)格意義的政府財務(wù)報告制度。在目前的試編階段，雖然財政部已經(jīng)下發(fā)了《試編辦法》和《試編指南》，但是由于相應(yīng)的制度作為依托還不能形成正式的工作機制，許多數(shù)據(jù)來源不易確定。僅僅靠財政部門協(xié)調(diào)所收集來的權(quán)責(zé)發(fā)生制數(shù)據(jù)就存在著口徑難以統(tǒng)一、數(shù)據(jù)真實、準(zhǔn)確性無法考量等問題。例如，應(yīng)收款項、退稅款項等數(shù)據(jù)的獲取，通過與稅務(wù)部門溝通后了解到，該部門此類數(shù)據(jù)只有按屬地統(tǒng)計的數(shù)據(jù)，沒有按級次統(tǒng)計的口徑，所以此類數(shù)據(jù)只能靠稅收比例進行推算估測；部分城市公共基礎(chǔ)設(shè)施，像道路、路燈、橋梁等基礎(chǔ)設(shè)施，有些資產(chǎn)管理部門只有數(shù)量，并沒有具體資產(chǎn)金額(如路燈、井蓋等)，有些資產(chǎn)為融資平臺公司建設(shè)完畢后再移交相關(guān)管理部門管理，管理部門不將其納入固定資產(chǎn)賬中核算，形成賬外資產(chǎn)(如城市道路、立交橋等)。另外，單位報送的應(yīng)收、應(yīng)付、固定資產(chǎn)折舊等數(shù)據(jù)，由于尚無相關(guān)制度、條例相制約和監(jiān)督，財政部門無法對其準(zhǔn)確性和真實性進行考量。

(三)報告的公開性亟待提高。

在計劃經(jīng)濟體制下和整體管理水平有限的情況下，我國的預(yù)算會計信息主要是為了滿足國家宏觀經(jīng)濟管理和預(yù)算單位內(nèi)部管理的需要，從而忽視了社會公眾對政府會計信息的需求。近年來，隨著我國市場經(jīng)濟的國際化、納稅者個人納稅意識的增強和對納稅資金使用關(guān)注意識的提升，這部分新興的社會公眾參政意識增強了，成為政府會計信息新的需求主體。根據(jù)政府財務(wù)報告的定義，政府財務(wù)報告主要是為了報告和解除政府對公眾的受托責(zé)任，因而公眾應(yīng)該是政府報告的主要使用者。然而，我國現(xiàn)行的預(yù)算會計制度對公眾的信息需求僅是模糊地用“有關(guān)方面”一筆帶過。根據(jù)《財政透明度良好行為守則》，政府應(yīng)向公眾提供關(guān)于過去、現(xiàn)在和預(yù)測的政府財政活動的充分信息。但依據(jù)我國現(xiàn)行的法律法規(guī)，總預(yù)算會計和行政、事業(yè)單位的預(yù)算會計報告都不需要提交人民代表大會審議，更不要說對公眾公布了。從總體上說，廣西政府財務(wù)報告公開程度低，透明度差，獲取渠道窄，信息公開工作在定期性和及時性上做得遠遠不夠。

四、權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告編制工作的思考及建議

政府財務(wù)報告是全面、系統(tǒng)地反映政府的財務(wù)狀況、運營績效和現(xiàn)金流量等方面信息規(guī)范化的途徑，是向內(nèi)部使用者提供國家宏觀管理所需要的決策信息以及外部使用者評價政府受托責(zé)任的履行情況和進行相關(guān)決策的重要依據(jù)。美國、英國等主要市場經(jīng)濟國家都是在不斷豐富、完善政府財務(wù)報告內(nèi)容，力求更為客觀、完整、科學(xué)地反映政府財務(wù)狀況。結(jié)合國情，可以在以下方面做出改進。

(一)明確政府財務(wù)報告的目標(biāo)，履行公共受托責(zé)任。

政府財務(wù)報告的目標(biāo)是解除政府的受托責(zé)任和提供決策的有用性，歸結(jié)起來，實質(zhì)就是要滿足所有信息使用者的需要。同時，政府財務(wù)報告是公民監(jiān)督政府的重要手段。因此，政府財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)從目前的以預(yù)算管理服務(wù)為主轉(zhuǎn)變?yōu)閷娞峁┓从彻彩芡胸?zé)任履行情況的信息為主。比如，現(xiàn)在公眾普遍關(guān)心的行政、事業(yè)單位的“三公”經(jīng)費和教育、醫(yī)療、養(yǎng)老等支出問題就是公眾所需要的信息。政府財務(wù)報告的信息應(yīng)在以下方面逐步完善:一是全面地反映政府公共部門的財務(wù)狀況和財務(wù)活動結(jié)果，而不只是反映年度預(yù)算收支執(zhí)行情況及結(jié)果。二是真實地反映政府公共部門的成本費用，而不只是簡單報告預(yù)算支出或經(jīng)費支出情況。三是客觀地反映政府公共部門的受托業(yè)績。

(二)擴充政府財務(wù)報告的內(nèi)容，充分披露信息。

一是增加政府運營表、資本性支出表、產(chǎn)出與業(yè)績分析表等報表。我國正逐步深化財政資金績效考評工作，可以在預(yù)算管理中引入績效預(yù)算的思想，對行政單位、事業(yè)單位的項目支出建立了一套較完善的績效考評制度。并將現(xiàn)行的政府財務(wù)報告轉(zhuǎn)變?yōu)橐耘额A(yù)算執(zhí)行信息為重點，全面地反映政府整體財務(wù)狀況、運營成本和運營績效的綜合性財務(wù)報告。

二是增加現(xiàn)金流量表。我國推行國庫集中收付制度改革之后，所有財政性資金的收支活動都納入國庫單一賬戶體系管理，導(dǎo)致國庫現(xiàn)金大大增加，增加了政府對資金的統(tǒng)籌管理能力。但現(xiàn)行的政府財務(wù)報告未編制現(xiàn)金流量表，也沒有“國庫現(xiàn)金報表”，未如實地披露政府國庫現(xiàn)金管理方面的信息。政府財務(wù)報告應(yīng)增加現(xiàn)金流量表，全面、真實地披露國庫現(xiàn)金流入、流出信息及政府對國庫現(xiàn)金余額的運營信息。

三是增加管理層的闡述與說明。應(yīng)由政府部門對財務(wù)報表進行介紹，為讀者提供通俗易懂的財務(wù)信息。例如，政府發(fā)行長期債券，則需要解釋籌措資金的用途;政府的年初預(yù)算與后來的修正預(yù)算之間存在較大差別，則需要對有關(guān)變動做出解釋等。政府對管理業(yè)績進行討論與分析，有利于政府強化管理業(yè)績的觀念和形成履行公共受托責(zé)任的政治文化，同時它可以讓信息的使用者做出正確的決策。

(三)完善政府預(yù)算會計的基礎(chǔ)，增設(shè)政府會計系統(tǒng)。

在保持現(xiàn)有會計系統(tǒng)大格局不變的前提下，政府會計改革只能通過增加或減少權(quán)責(zé)發(fā)生制在會計系統(tǒng)中的應(yīng)用比例來實現(xiàn)既定的改革目標(biāo)。然而，這種依靠權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)運用比例的增減實施的改革，只適用于單一目標(biāo)的實現(xiàn)，不利于雙重目標(biāo)的實現(xiàn)。例如，直接在目前的混合系統(tǒng)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)或者企業(yè)會計模式，期望增強現(xiàn)行會計系統(tǒng)的財務(wù)管理功能，必然將干擾并削弱其預(yù)算管理功能。反之，如果減少權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用程度，采用收付實現(xiàn)制作為政府會計的核算基礎(chǔ)，將有利于預(yù)算管理目標(biāo)的實現(xiàn)，但又無法反映政府的資源控制與消耗、債務(wù)承擔(dān)與償還、成本費用的發(fā)生、收入的取得等一系列財務(wù)會計信息。