趙漢榮

摘 要：2006年追溯調(diào)整法已經(jīng)在企業(yè)會計準(zhǔn)則——會計政策、會計估計變更和差錯更正中提出，但在企業(yè)會計實務(wù)中運用起來還是比較少，或者在會計教學(xué)中也被忽略了，筆者認為其原因是累積影響數(shù)比較難計算出來，而且要調(diào)整相關(guān)項目的期初數(shù)額，操作起來有困難。因此，本文從會計實例中再一次重述追溯調(diào)整法的操作過程。

關(guān)鍵詞：會計政策變更；追溯調(diào)整；累積影響數(shù)

中圖分類號：G712 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1005-1422（2014）07-0111-02

追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整的方法。追溯調(diào)整法是從2006年企業(yè)會計準(zhǔn)則28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正中提出來的，專門對于會計政策變更后采用的方法，這種方法提出的時間已經(jīng)不短了，但實行起來還是被企業(yè)有意或無意的遺忘了，原因是實行起來有困難，困難在于將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。因此，本文從實例出發(fā)，再一次重述追溯調(diào)整法的財務(wù)處理、累積影響數(shù)和報表的調(diào)整。

一、追溯調(diào)整法涉及的累積影響數(shù)的分析

案例：甲公司于2007年1月1日對乙公司投資100萬元，占乙公司有表決權(quán)股份的20%，當(dāng)時采用成本法核算該項投資，由于被投資企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，2010年1月1日起，甲公司對該項投資改用權(quán)益法核算。甲乙兩公司所得稅稅率為25%，甲公司按10%的比例提取法定盈余公積金。乙公司2007年、2008年、2009年的凈利潤及甲公司從乙公司分得的現(xiàn)金股利如下表：

分析：從以上案例，我們可以看出，甲公司對乙公司的投資由成本法改為權(quán)益法，這是會計政策的變更，根據(jù)規(guī)定，需要采用追溯調(diào)整法進行賬務(wù)處理和調(diào)整，那么，首先要確定累積影響數(shù)，其次是作出調(diào)整的賬務(wù)處理，最后是調(diào)整相關(guān)報表的期初數(shù)額。以下是累積影響數(shù)的計算結(jié)果：

根據(jù)表二得出三年的累積影響數(shù)是27500元，應(yīng)補交的企業(yè)所得稅（即對所得稅的影響）為什么不是6875元（27500*25%），而是0元，即不用補交企業(yè)所得稅呢？原因是符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益是免稅收入。但這里必須注意：有很多方面的會計政策變更都對所得稅有影響，例如折舊方法的改變，直接影響稅前利潤，必然會產(chǎn)生對所得稅的影響，因此必須具體問題具體分析，不能一概而論。那么，在這個案例中，累積影響數(shù)27500元怎么處理呢？處理的時間是什么時候呢？2010年1月1日起改用權(quán)益法進行核算，根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，要相應(yīng)調(diào)整變更年度的期初留存收益以及會計報表的相關(guān)項目，即要調(diào)整2010年的期初留存收益及報表相關(guān)項目。2010年年初先做調(diào)整的賬務(wù)處理（注意：以下的賬務(wù)處理不是調(diào)整本年數(shù)，而是調(diào)整本年期初數(shù)額）

借：長期股權(quán)投資-乙公司（損益調(diào)整）27500

貸：利潤分配-未分配利潤 27500

借：利潤分配-未分配利潤 2750

貸：盈余公積 2750

二、追溯調(diào)整法涉及的財務(wù)報表調(diào)整項目

在采用追溯調(diào)整法時，應(yīng)將會計政策變更的累計影響數(shù)調(diào)整財務(wù)報表的期初留存收益數(shù)額，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整，但并不需要重新編制以前年度的財務(wù)報表。

（一）對資產(chǎn)負債表的影響

根據(jù)以上案例，會計政策變更的年度是2010年，則編制2010年12月31日的資產(chǎn)負債表時（這里不考慮中期報表的情況）要對其年初數(shù)進行調(diào)整，因為2007年、2008年、2009年這三年的累計影響數(shù)最終對2009年12月31日的資產(chǎn)負債表產(chǎn)生影響，即應(yīng)調(diào)增長期股權(quán)投資27500元，調(diào)增盈余公積2750元，調(diào)增未分配利潤24750元（27500-2750），如下表：

（二）對利潤及利潤分配表的影響

利潤表及利潤分配表的追溯調(diào)整復(fù)雜一些，原因是其調(diào)整對象為2010年度的利潤及利潤分配表的“上年數(shù)”，即這里2009年度的影響數(shù)在2010年度的利潤及利潤分配表的上年數(shù)相應(yīng)項目中調(diào)整，但2007年和2008年兩年的累積影響數(shù)要在2010年度的利潤及利潤分配表“上年數(shù)”的“年初未分配利潤”項目中調(diào)整。結(jié)果如表四：

三、確定會計政策變更影響數(shù)不切實可行的不適用追溯調(diào)整法

不切實可行，是指企業(yè)在作出所有合理努力后仍然無法采用某項規(guī)定。即企業(yè)在采取所有合理的方法后，仍然不能獲得采用某項規(guī)定所必需的相關(guān)信息，而導(dǎo)致無法采用該項規(guī)定，則該項規(guī)定在此時是不切實可行的。如企業(yè)因賬簿、憑證超過法定保存期限而銷毀，可能使當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)無法計算，即不切實可行，此時，會計政策變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法進行處理。

參考文獻：

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.

[2]財政部會計資格評價中心.2009年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2009.

[3]財政部會計資格評價中心.2013全國會計專業(yè)技術(shù)資格考試教材：中級會計實務(wù)[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2013.

責(zé)任編輯 賴俊辰