王蘭

（黑龍江東方學(xué)院 黑龍江哈爾濱 150086）

摘要：賬面價(jià)值與攤余成本的關(guān)系一直是會(huì)計(jì)中的難點(diǎn)問題，在會(huì)計(jì)處理中，二者有時(shí)一致，有時(shí)不一致，本文分相等和不等兩種情況進(jìn)行分析，以便在會(huì)計(jì)核算中能正確地理解攤余成本與賬面價(jià)值的關(guān)系。

關(guān)鍵詞：賬面價(jià)值 攤余成本 相等 不等

賬面價(jià)值是資產(chǎn)或負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額，對于計(jì)提了減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn)，其賬面價(jià)值就是其賬面余額減去已計(jì)提的減值準(zhǔn)備后的金額。攤余成本是在實(shí)際利率法下產(chǎn)生的計(jì)量屬性，是計(jì)量利息收入（或分?jǐn)偫①M(fèi)用）的基礎(chǔ)。攤余成本是會(huì)計(jì)中一個(gè)比較重要的概念，特別運(yùn)用于持有至到期投資利息收入的確認(rèn)、可供出售金融債券利息收入的確認(rèn)，同時(shí)也可將以分期收款的方式銷售存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等情況下對“未確認(rèn)融資費(fèi)用”的確認(rèn)理解為是對攤余成本的運(yùn)用。下面分兩種情況講解賬面價(jià)值與攤余成本之間的關(guān)系。

一、攤余成本與賬面價(jià)值相等的情形

（一）持有至到期投資

2011年1月1日，華聯(lián)實(shí)業(yè)股份有限公司（以下簡稱華聯(lián)公司）購入B公司當(dāng)日發(fā)行的面值600 000元、期限3年、票面利率8%、每年12月31日付息、到期還本的債券，實(shí)際支付的購買價(jià)款（包含交易費(fèi)用）為620 000元。其他資料如下：（1）2011年12月31日，該債券的公允價(jià)值為630 000元。（2）2012年12月31日，該債券的公允價(jià)值為590 000元。假定華聯(lián)公司將該債券劃分為持有至到期投資，完成上述會(huì)計(jì)處理（不考慮所得稅、減值等因素，小數(shù)保留到整數(shù)位）。（說明：本例題是根據(jù)劉永澤編寫的《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》[例4-31]改編而成。）

解析：

作為持有至到期投資，應(yīng)在該資產(chǎn)入賬時(shí)即計(jì)算實(shí)際利率。該題中，正常的現(xiàn)金流量如圖1所示：

設(shè)該債券的實(shí)際利率為r，則可列出等式：48 000×（P/A，r，3）+600 000×（P/F，r，5）=620 000（元），采用插值法，可以計(jì)算得出r=6.74%，則有如下賬務(wù)處理：

（1）2011年1月1日：

借：持有至到期投資——成本 600 000

——利息調(diào)整 20 000

貸：銀行存款 620 000

（2）2011年12月31日。因持有至到期投資采用實(shí)際利率法、按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，所以題目中的公允價(jià)值是干擾條件。①確認(rèn)“應(yīng)收利息”：應(yīng)收利息=面值×票面利率=600 000×8%=48 000（元）；②確認(rèn)利息收入：此時(shí)，在不考慮減值的情況下，攤余成本即為賬面價(jià)值，賬面價(jià)值就是“持有至到期投資”總賬余額。所以“期初攤余成本”=600 000+20 000=620 000（元）。利息收入（即“投資收益”）=期初攤余成本×實(shí)際利率=620 000×6.74%=41 788（元）。

借：應(yīng)收利息 48 000

貸：投資收益 41 788

持有至到期投資——利息調(diào)整 6 212

（3）2012年12月31日。①確認(rèn)應(yīng)收利息（每年不變）=48 000（元）；②確認(rèn)利息收入：此時(shí)，持有至到期投資的賬面價(jià)值=600 000+20 000-6 212=613 788（元），則利息收入=613 788×6.74%=41 369（元）。

借：應(yīng)收利息 48 000

貸：投資收益 41 369

持有至到期投資——利息調(diào)整 6 631

（二）長期應(yīng)收款

2010年1月1日，華聯(lián)公司采用分期收款方式向M公司銷售一套大型設(shè)備，設(shè)備的生產(chǎn)成本為400萬元。根據(jù)合同約定，設(shè)備銷售價(jià)格為600萬元，增值稅銷項(xiàng)稅額為102萬元，M公司應(yīng)于華聯(lián)公司發(fā)出商品并開出增值稅專用發(fā)票時(shí)支付全部增值稅額，其余價(jià)款分5年、每年末等額支付。（1）2010年1月1日華聯(lián)公司銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)的賬務(wù)處理。（2）2010年12月31日相應(yīng)的賬務(wù)處理。（3）2011年12月31日相應(yīng)的賬務(wù)處理。假定華聯(lián)公司按照應(yīng)收合同價(jià)款的現(xiàn)值作為公允價(jià)值，并選擇具有類似信用等級(jí)企業(yè)發(fā)行類似工具利率7%作為折現(xiàn)率，且（P/A，7%，5）=4.100197，不考慮減值等因素，且小數(shù)保留到整數(shù)位。（說明：本例題是根據(jù)劉永澤編寫的《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》[例13-12]改編而成。）

解析：該題目首先應(yīng)解決“主營業(yè)務(wù)收入”入賬價(jià)值的問題。600萬元的銷售款在未來5年內(nèi)等額收回，故未來5年現(xiàn)金流量圖如圖2所示：

現(xiàn)在的時(shí)點(diǎn)入賬，則“主營業(yè)務(wù)收入”應(yīng)按照未來5年現(xiàn)金流量現(xiàn)值入賬=1 200 000×（P/A，r，5）=1 200 000×4.100197=4 920 236（元）

（1）2010年1月1日：

借：長期應(yīng)收款——M公司 6 000 000

銀行存款 1 020 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 4 920 236

未實(shí)現(xiàn)融資收益 1 079 764

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1 020 000

借：主營業(yè)務(wù)成本 4 000 000

貸：庫存商品 4 000 000

（2）2010年12月31日，分配“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，收取第一筆款項(xiàng)。分配的“未實(shí)現(xiàn)融資收益”=期初攤余成本×實(shí)際利率，此時(shí)攤余成本仍然與賬面價(jià)值相等，而長期應(yīng)收款賬面價(jià)值=“長期應(yīng)收款”賬面余額-“未實(shí)現(xiàn)融資收益”-相應(yīng)“壞賬準(zhǔn)備”=6 000 000-1 079 764=4 920 236（元），故第一年末分配的未實(shí)現(xiàn)融資收益=4 920 236×7%=344 417（元）。

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 344 417

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 344 417endprint

借：銀行存款 1 200 000

貸：長期應(yīng)收款——M公司 1 200 000

（3）2011年12月31日，分配“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，收取第二筆款項(xiàng)。同（2），第二年末分配的未實(shí)現(xiàn)融資收益= （6 000 000-1 200 000）-（1 079 764-344 417）×7%=284 526（元）。

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 284 526

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 284 526

借：銀行存款 1 200 000

貸：長期應(yīng)收款——M公司 1 200 000

除此之外，對于采用分期付款方式購入的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及融資租賃租入的固定資產(chǎn)中“未確認(rèn)融資費(fèi)用”的攤銷，仍可采用上述類似方法進(jìn)行。

相反的，對于分期收款銷售存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及融資租賃出租房的“未實(shí)現(xiàn)融資收益”的分?jǐn)?，也可以采用上述方法進(jìn)行。

二、攤余成本與賬面價(jià)值不等的情形

（一）可供出售金融債券

以上述持有至到期投資例題為例，假定華聯(lián)公司購入的債券作為可供出售金融資產(chǎn)核算，其他資料不變。

持有至到期投資與可供出售金融債券在初始入賬時(shí)，會(huì)計(jì)處理相同，都要在初始入賬時(shí)確認(rèn)實(shí)際利率。因未來3年現(xiàn)金流量并沒有發(fā)生變化，故雖作為可供出售金融資產(chǎn)核算，但實(shí)際利率仍為6.74%，初始入賬時(shí)只需替換一下會(huì)計(jì)科目即可。具體解析如下：

（1）2011年1月1日：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 600 000

——利息調(diào)整 20 000

貸：銀行存款 620 000

（2）2011年12月31日，可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，因此，除了正常期末確認(rèn)利息之外，還應(yīng)將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”賬戶。

①期末計(jì)息：期末計(jì)息、確認(rèn)利息收入的過程與“持有至到期投資”相同。

借：應(yīng)收利息 48 000

貸：投資收益 41 788

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整6 212

②期末計(jì)價(jià)：可供出售金融資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)，主要通過比較公允價(jià)值與賬面價(jià)值的大小進(jìn)行。若公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，則意味著可供出售金融資產(chǎn)漲價(jià)，反之則意味著可供出售金融資產(chǎn)跌價(jià)，無論漲價(jià)還是跌價(jià)，若為正常的波動(dòng)，將漲跌價(jià)的金額通過可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值加以反映，同時(shí)將公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。因此，可供出售金融資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)時(shí)，首先要計(jì)算可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

期末計(jì)息后，“可供出售金融資產(chǎn)”的賬面價(jià)值= 600 000+20 000-6 212=613 788（元），2011年12月31日，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值為630 000元，公允價(jià)值>賬面價(jià)值，漲價(jià)金額為630 000-613 788=16 212（元）。

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 16 212

貸：資本公積——其他資本公積 16 212

（3）2012年12月31日。

①期末計(jì)息?！皯?yīng)收利息”不變，仍為48 000元。利息收入（即“投資收益”）=期初攤余成本×實(shí)際利率。此時(shí)，可供出售金融資產(chǎn)的期初攤余成本≠賬面價(jià)值，原因在于，期初攤余成本并不包含“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”這一明細(xì)的金額，而賬面價(jià)值卻包含這一金額。期初攤余成本不包含“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”這一明細(xì)的原因在于，可供出售金融資產(chǎn)初始入賬計(jì)算實(shí)際利率時(shí)，并沒有考慮到日后公允價(jià)值變化對賬面價(jià)值產(chǎn)生的影響，那么，根據(jù)一貫性原則，日后攤銷“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”時(shí)，當(dāng)然也不能考慮這部分初始入賬時(shí)并未考慮的公允價(jià)值變動(dòng)。該題目中可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值=600 000+20 000-6 212+16 212=630 000（元），即2011年12月31日可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的期初攤余成本=600 000+20 000-6 212=613 788（元），則利息收入=613 788×6.74%=41 369（元）。

借：應(yīng)收利息 48 000

貸：投資收益 41 369

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整6 631

②期末計(jì)價(jià)。期末計(jì)息后，“可供出售金融資產(chǎn)”的賬面價(jià)值=600 000+20 000-6 212+16 212-6 613=623 387（元），2012年12月31日，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值為590 000元，公允價(jià)值<賬面價(jià)值，跌價(jià)金額為623 387-590 000=33 387（元）。

借：資本公積——其他資本公積 33 387

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)33 387

（二）已計(jì)提減值準(zhǔn)備的貸款

已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的貸款，攤余成本也不等于賬面價(jià)值，因?yàn)槠鋽傆喑杀疽由蠎?yīng)收未收的利息，而應(yīng)收卻不能及時(shí)收到的利息，也是銀行在貸款當(dāng)時(shí)尚未預(yù)料到的。如果銀行預(yù)計(jì)應(yīng)收的利息收不到，銀行就需要把這部分金額推到以后期間去收取，要增加攤余成本，故此時(shí)會(huì)造成攤余成本與賬面價(jià)值的不一致。

三、結(jié)論

由上述分析可知，一般情況下，金融資產(chǎn)的攤余成本等于其賬面價(jià)值，比如持有至到期投資、長期應(yīng)收款、長期應(yīng)付款，這類資產(chǎn)或負(fù)債的攤余成本就是賬面價(jià)值。但也有攤余成本不等于賬面價(jià)值的特殊情況，主要為可供出售金融債券和已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的貸款。

攤余成本與賬面價(jià)值的區(qū)別在于：攤余成本用于金融資產(chǎn)（負(fù)債）的后續(xù)計(jì)量，體現(xiàn)按實(shí)際利率法攤銷的動(dòng)態(tài)過程，表示在每期攤銷后的余額；賬面價(jià)值注重各資產(chǎn)或負(fù)債相關(guān)賬戶與備抵賬戶在某一時(shí)點(diǎn)的數(shù)量關(guān)系。由于確定實(shí)際利率時(shí)并不能精確地預(yù)測未來現(xiàn)金流量的真實(shí)情況，所以在未預(yù)計(jì)到的情況出現(xiàn)或計(jì)價(jià)方法并不是按攤余成本計(jì)量時(shí)，會(huì)導(dǎo)致賬面價(jià)值與攤余成本不一致。Z

參考文獻(xiàn)：

1.中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編.會(huì)計(jì)[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2012.

2.劉永澤，陳立軍.中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2009.endprint

借：銀行存款 1 200 000

貸：長期應(yīng)收款——M公司 1 200 000

（3）2011年12月31日，分配“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，收取第二筆款項(xiàng)。同（2），第二年末分配的未實(shí)現(xiàn)融資收益= （6 000 000-1 200 000）-（1 079 764-344 417）×7%=284 526（元）。

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 284 526

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 284 526

借：銀行存款 1 200 000

貸：長期應(yīng)收款——M公司 1 200 000

除此之外，對于采用分期付款方式購入的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及融資租賃租入的固定資產(chǎn)中“未確認(rèn)融資費(fèi)用”的攤銷，仍可采用上述類似方法進(jìn)行。

相反的，對于分期收款銷售存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及融資租賃出租房的“未實(shí)現(xiàn)融資收益”的分?jǐn)偅部梢圆捎蒙鲜龇椒ㄟM(jìn)行。

二、攤余成本與賬面價(jià)值不等的情形

（一）可供出售金融債券

以上述持有至到期投資例題為例，假定華聯(lián)公司購入的債券作為可供出售金融資產(chǎn)核算，其他資料不變。

持有至到期投資與可供出售金融債券在初始入賬時(shí)，會(huì)計(jì)處理相同，都要在初始入賬時(shí)確認(rèn)實(shí)際利率。因未來3年現(xiàn)金流量并沒有發(fā)生變化，故雖作為可供出售金融資產(chǎn)核算，但實(shí)際利率仍為6.74%，初始入賬時(shí)只需替換一下會(huì)計(jì)科目即可。具體解析如下：

（1）2011年1月1日：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 600 000

——利息調(diào)整 20 000

貸：銀行存款 620 000

（2）2011年12月31日，可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，因此，除了正常期末確認(rèn)利息之外，還應(yīng)將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”賬戶。

①期末計(jì)息：期末計(jì)息、確認(rèn)利息收入的過程與“持有至到期投資”相同。

借：應(yīng)收利息 48 000

貸：投資收益 41 788

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整6 212

②期末計(jì)價(jià)：可供出售金融資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)，主要通過比較公允價(jià)值與賬面價(jià)值的大小進(jìn)行。若公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，則意味著可供出售金融資產(chǎn)漲價(jià)，反之則意味著可供出售金融資產(chǎn)跌價(jià)，無論漲價(jià)還是跌價(jià)，若為正常的波動(dòng)，將漲跌價(jià)的金額通過可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值加以反映，同時(shí)將公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。因此，可供出售金融資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)時(shí)，首先要計(jì)算可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

期末計(jì)息后，“可供出售金融資產(chǎn)”的賬面價(jià)值= 600 000+20 000-6 212=613 788（元），2011年12月31日，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值為630 000元，公允價(jià)值>賬面價(jià)值，漲價(jià)金額為630 000-613 788=16 212（元）。

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 16 212

貸：資本公積——其他資本公積 16 212

（3）2012年12月31日。

①期末計(jì)息?！皯?yīng)收利息”不變，仍為48 000元。利息收入（即“投資收益”）=期初攤余成本×實(shí)際利率。此時(shí)，可供出售金融資產(chǎn)的期初攤余成本≠賬面價(jià)值，原因在于，期初攤余成本并不包含“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”這一明細(xì)的金額，而賬面價(jià)值卻包含這一金額。期初攤余成本不包含“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”這一明細(xì)的原因在于，可供出售金融資產(chǎn)初始入賬計(jì)算實(shí)際利率時(shí)，并沒有考慮到日后公允價(jià)值變化對賬面價(jià)值產(chǎn)生的影響，那么，根據(jù)一貫性原則，日后攤銷“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”時(shí)，當(dāng)然也不能考慮這部分初始入賬時(shí)并未考慮的公允價(jià)值變動(dòng)。該題目中可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值=600 000+20 000-6 212+16 212=630 000（元），即2011年12月31日可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的期初攤余成本=600 000+20 000-6 212=613 788（元），則利息收入=613 788×6.74%=41 369（元）。

借：應(yīng)收利息 48 000

貸：投資收益 41 369

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整6 631

②期末計(jì)價(jià)。期末計(jì)息后，“可供出售金融資產(chǎn)”的賬面價(jià)值=600 000+20 000-6 212+16 212-6 613=623 387（元），2012年12月31日，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值為590 000元，公允價(jià)值<賬面價(jià)值，跌價(jià)金額為623 387-590 000=33 387（元）。

借：資本公積——其他資本公積 33 387

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)33 387

（二）已計(jì)提減值準(zhǔn)備的貸款

已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的貸款，攤余成本也不等于賬面價(jià)值，因?yàn)槠鋽傆喑杀疽由蠎?yīng)收未收的利息，而應(yīng)收卻不能及時(shí)收到的利息，也是銀行在貸款當(dāng)時(shí)尚未預(yù)料到的。如果銀行預(yù)計(jì)應(yīng)收的利息收不到，銀行就需要把這部分金額推到以后期間去收取，要增加攤余成本，故此時(shí)會(huì)造成攤余成本與賬面價(jià)值的不一致。

三、結(jié)論

由上述分析可知，一般情況下，金融資產(chǎn)的攤余成本等于其賬面價(jià)值，比如持有至到期投資、長期應(yīng)收款、長期應(yīng)付款，這類資產(chǎn)或負(fù)債的攤余成本就是賬面價(jià)值。但也有攤余成本不等于賬面價(jià)值的特殊情況，主要為可供出售金融債券和已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的貸款。

攤余成本與賬面價(jià)值的區(qū)別在于：攤余成本用于金融資產(chǎn)（負(fù)債）的后續(xù)計(jì)量，體現(xiàn)按實(shí)際利率法攤銷的動(dòng)態(tài)過程，表示在每期攤銷后的余額；賬面價(jià)值注重各資產(chǎn)或負(fù)債相關(guān)賬戶與備抵賬戶在某一時(shí)點(diǎn)的數(shù)量關(guān)系。由于確定實(shí)際利率時(shí)并不能精確地預(yù)測未來現(xiàn)金流量的真實(shí)情況，所以在未預(yù)計(jì)到的情況出現(xiàn)或計(jì)價(jià)方法并不是按攤余成本計(jì)量時(shí)，會(huì)導(dǎo)致賬面價(jià)值與攤余成本不一致。Z

參考文獻(xiàn)：

1.中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編.會(huì)計(jì)[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2012.

2.劉永澤，陳立軍.中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2009.endprint

借：銀行存款 1 200 000

貸：長期應(yīng)收款——M公司 1 200 000

（3）2011年12月31日，分配“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，收取第二筆款項(xiàng)。同（2），第二年末分配的未實(shí)現(xiàn)融資收益= （6 000 000-1 200 000）-（1 079 764-344 417）×7%=284 526（元）。

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 284 526

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 284 526

借：銀行存款 1 200 000

貸：長期應(yīng)收款——M公司 1 200 000

除此之外，對于采用分期付款方式購入的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及融資租賃租入的固定資產(chǎn)中“未確認(rèn)融資費(fèi)用”的攤銷，仍可采用上述類似方法進(jìn)行。

相反的，對于分期收款銷售存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及融資租賃出租房的“未實(shí)現(xiàn)融資收益”的分?jǐn)?，也可以采用上述方法進(jìn)行。

二、攤余成本與賬面價(jià)值不等的情形

（一）可供出售金融債券

以上述持有至到期投資例題為例，假定華聯(lián)公司購入的債券作為可供出售金融資產(chǎn)核算，其他資料不變。

持有至到期投資與可供出售金融債券在初始入賬時(shí)，會(huì)計(jì)處理相同，都要在初始入賬時(shí)確認(rèn)實(shí)際利率。因未來3年現(xiàn)金流量并沒有發(fā)生變化，故雖作為可供出售金融資產(chǎn)核算，但實(shí)際利率仍為6.74%，初始入賬時(shí)只需替換一下會(huì)計(jì)科目即可。具體解析如下：

（1）2011年1月1日：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 600 000

——利息調(diào)整 20 000

貸：銀行存款 620 000

（2）2011年12月31日，可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，因此，除了正常期末確認(rèn)利息之外，還應(yīng)將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”賬戶。

①期末計(jì)息：期末計(jì)息、確認(rèn)利息收入的過程與“持有至到期投資”相同。

借：應(yīng)收利息 48 000

貸：投資收益 41 788

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整6 212

②期末計(jì)價(jià)：可供出售金融資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)，主要通過比較公允價(jià)值與賬面價(jià)值的大小進(jìn)行。若公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，則意味著可供出售金融資產(chǎn)漲價(jià)，反之則意味著可供出售金融資產(chǎn)跌價(jià)，無論漲價(jià)還是跌價(jià)，若為正常的波動(dòng)，將漲跌價(jià)的金額通過可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值加以反映，同時(shí)將公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。因此，可供出售金融資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)時(shí)，首先要計(jì)算可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

期末計(jì)息后，“可供出售金融資產(chǎn)”的賬面價(jià)值= 600 000+20 000-6 212=613 788（元），2011年12月31日，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值為630 000元，公允價(jià)值>賬面價(jià)值，漲價(jià)金額為630 000-613 788=16 212（元）。

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 16 212

貸：資本公積——其他資本公積 16 212

（3）2012年12月31日。

①期末計(jì)息?！皯?yīng)收利息”不變，仍為48 000元。利息收入（即“投資收益”）=期初攤余成本×實(shí)際利率。此時(shí)，可供出售金融資產(chǎn)的期初攤余成本≠賬面價(jià)值，原因在于，期初攤余成本并不包含“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”這一明細(xì)的金額，而賬面價(jià)值卻包含這一金額。期初攤余成本不包含“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”這一明細(xì)的原因在于，可供出售金融資產(chǎn)初始入賬計(jì)算實(shí)際利率時(shí)，并沒有考慮到日后公允價(jià)值變化對賬面價(jià)值產(chǎn)生的影響，那么，根據(jù)一貫性原則，日后攤銷“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”時(shí)，當(dāng)然也不能考慮這部分初始入賬時(shí)并未考慮的公允價(jià)值變動(dòng)。該題目中可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值=600 000+20 000-6 212+16 212=630 000（元），即2011年12月31日可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的期初攤余成本=600 000+20 000-6 212=613 788（元），則利息收入=613 788×6.74%=41 369（元）。

借：應(yīng)收利息 48 000

貸：投資收益 41 369

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整6 631

②期末計(jì)價(jià)。期末計(jì)息后，“可供出售金融資產(chǎn)”的賬面價(jià)值=600 000+20 000-6 212+16 212-6 613=623 387（元），2012年12月31日，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值為590 000元，公允價(jià)值<賬面價(jià)值，跌價(jià)金額為623 387-590 000=33 387（元）。

借：資本公積——其他資本公積 33 387

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)33 387

（二）已計(jì)提減值準(zhǔn)備的貸款

已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的貸款，攤余成本也不等于賬面價(jià)值，因?yàn)槠鋽傆喑杀疽由蠎?yīng)收未收的利息，而應(yīng)收卻不能及時(shí)收到的利息，也是銀行在貸款當(dāng)時(shí)尚未預(yù)料到的。如果銀行預(yù)計(jì)應(yīng)收的利息收不到，銀行就需要把這部分金額推到以后期間去收取，要增加攤余成本，故此時(shí)會(huì)造成攤余成本與賬面價(jià)值的不一致。

三、結(jié)論

由上述分析可知，一般情況下，金融資產(chǎn)的攤余成本等于其賬面價(jià)值，比如持有至到期投資、長期應(yīng)收款、長期應(yīng)付款，這類資產(chǎn)或負(fù)債的攤余成本就是賬面價(jià)值。但也有攤余成本不等于賬面價(jià)值的特殊情況，主要為可供出售金融債券和已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的貸款。

攤余成本與賬面價(jià)值的區(qū)別在于：攤余成本用于金融資產(chǎn)（負(fù)債）的后續(xù)計(jì)量，體現(xiàn)按實(shí)際利率法攤銷的動(dòng)態(tài)過程，表示在每期攤銷后的余額；賬面價(jià)值注重各資產(chǎn)或負(fù)債相關(guān)賬戶與備抵賬戶在某一時(shí)點(diǎn)的數(shù)量關(guān)系。由于確定實(shí)際利率時(shí)并不能精確地預(yù)測未來現(xiàn)金流量的真實(shí)情況，所以在未預(yù)計(jì)到的情況出現(xiàn)或計(jì)價(jià)方法并不是按攤余成本計(jì)量時(shí)，會(huì)導(dǎo)致賬面價(jià)值與攤余成本不一致。Z

參考文獻(xiàn)：

1.中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編.會(huì)計(jì)[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2012.

2.劉永澤，陳立軍.中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2009.endprint