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(沈陽大學(xué)工商管理學(xué)院 遼寧沈陽110041）

中國作為受人矚目的發(fā)展中國家，一直保持著良好的GDP總量發(fā)展態(tài)勢。但由于我國的粗放型戰(zhàn)略經(jīng)營，生態(tài)資源在承受極大壓力的狀態(tài)下，環(huán)境污染問題備受國際關(guān)注。對于綠色GDP核算，目前無論是聯(lián)合國頒布的SEEA 2003，還是資源環(huán)境經(jīng)濟核算框架，都忽視了綠色GDP與環(huán)境成本的關(guān)系。本文以綠色GDP需求為目標，提供經(jīng)濟活動所需的環(huán)境成本數(shù)據(jù)，在抵減傳統(tǒng)會計利潤時達到企事業(yè)單位對于成本會計的核算，保證綠色GDP的真實性。

一、綠色GDP與環(huán)境成本的關(guān)系

綠色GDP在實物量核算與價值量核算結(jié)合時，企業(yè)的環(huán)境成本價值核算成為綠色GDP的基礎(chǔ)，二者相互銜接，使環(huán)境成本能夠更好地為綠色GDP核算服務(wù)。綠色GDP泛指一個國家或地區(qū)范圍內(nèi)所有常駐單位在一定時期內(nèi)生產(chǎn)的經(jīng)濟總量扣除資源耗減成本和環(huán)境退化成本之后的有效最終結(jié)果。但由于資源消耗成本與環(huán)境退化成本并沒在企事業(yè)單位中進行正確核算，所以綠色GDP核算與環(huán)境成本體系建設(shè)的根本性難題是如何把環(huán)境成本引入核算體系，進行資源環(huán)境成本的計量和披露。

對于環(huán)境成本能否得到正確的核算直接影響到綠色GDP的正確核算，為此必須讓社會各界積極參與到環(huán)境成本的核算活動當中去。從正確核算綠色GDP、鼓勵發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)提供有利的核算數(shù)據(jù)的目的出發(fā)，將環(huán)境成本定義為企事業(yè)單位在日常經(jīng)營管理中所耗費的自然界中不可再生資源、可再生資源的成本以及為治理由于本身的經(jīng)營管理活動對生態(tài)破壞環(huán)境污染所花費的代價和分攤公共環(huán)境而增加的支出及相應(yīng)減少的經(jīng)濟收入。若想對環(huán)境成本做出準確的核算，只需把一定區(qū)域的GDP減去該區(qū)域的所有企事業(yè)單位的環(huán)境成本便可得出該區(qū)域的綠色GDP。

二、綠色GDP核算下的環(huán)境成本體系

2006年我國環(huán)保部、國家統(tǒng)計局聯(lián)合公布的 《中國綠色國民經(jīng)濟核算報告》第一次對外公布了綠色GDP。然而環(huán)境成本與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動息息相關(guān)，綠色GDP與環(huán)境成本無疑要與會計核算緊密聯(lián)系。

(一）對環(huán)境成本范圍的確認

對于環(huán)境成本的確認需要判斷由環(huán)境問題引起成本費用發(fā)生的業(yè)務(wù)和事項與環(huán)境負荷的程度，以及在不同情況下合理地計量和估計環(huán)境成本的金額。環(huán)境成本的確認范圍與傳統(tǒng)計量的區(qū)別在于：其一，能源成本消耗中可以從市場資源的公允價值中得到耗費成本。其二，在治理成本方面，一些資源密集型環(huán)境污染性企業(yè)難免會對環(huán)境造成不利影響和加速資源耗減速度。企業(yè)必須對自身的生產(chǎn)經(jīng)營活動所造成的污染進行控制治理，對耗費的資源進行價值補償，這些支出都應(yīng)該納入成本核算體系中進行計量。其三，環(huán)境預(yù)防成本方面，在出臺環(huán)境立法的同時建立以預(yù)防為主、防治結(jié)合和污染者負擔環(huán)境保護等政策。其四，公共環(huán)境成本分攤管理本著“誰污染、誰治理”，“誰開發(fā)、誰保護”的原則將生產(chǎn)活動增加的支出與減少的收入合理地分配到環(huán)境成本中去，然后將分攤成本以公共財政補貼的形式對受損單位和個體進行補貼。

(二）環(huán)境成本的計量

所謂環(huán)境成本計量就是對環(huán)境成本予以量化的過程，在環(huán)境成本確認的基礎(chǔ)上進行經(jīng)濟業(yè)務(wù)數(shù)量與金額的確定。當前財務(wù)會計理論中要素的計量一般采用歷史成本，但也采用重置成本法、可變現(xiàn)凈值法、公允價值法及現(xiàn)值，并遵循貨幣計量的原則。由于環(huán)境會計的特殊性，在計量過程中也呈現(xiàn)了自己的特點。在環(huán)境成本計量時采用貨幣價值計量與實物計量多種計量模式，這是為了方便外部信息使用者對企業(yè)的環(huán)境成本及資源消耗環(huán)境破壞信息有更詳細的了解，同時為國家綠色GDP的核算提供詳細明確的成本核算資料。這些計量方式在方便綠色GDP核算的同時也降低了國家相關(guān)部門對環(huán)境成本的統(tǒng)計數(shù)據(jù)的收集難度。

由于每種方法都具有自己的優(yōu)勢和劣勢,因此在選擇成本評價方法時需要根據(jù)評價對象的性質(zhì)來進行選擇。其中包括：防護費用法，是以為削減環(huán)境污染的有害影響企業(yè)主動承擔的費用來計量環(huán)境成本。若出現(xiàn)污染水質(zhì)，就安裝降低水污染設(shè)備，對于準備金的提取金額應(yīng)根據(jù)技術(shù)要求來確定。恢復(fù)費用法，是采用估算更新被破壞的生態(tài)環(huán)境所需要的費用進行成本計量的方法。如堆放廢棄物對水質(zhì)的影響，企業(yè)要采取相應(yīng)的措施予以恢復(fù)，即可用恢復(fù)費用法對環(huán)境成本進行計量。政府認定法，是指企業(yè)達到一定程度的污染值，管理機構(gòu)對企業(yè)進行環(huán)境治理，如征收治理費或罰款等。而治理費用應(yīng)進行預(yù)提入賬，從而準確地反映企業(yè)的經(jīng)營財務(wù)狀況。

(三）環(huán)境成本的核算方式

企業(yè)對于環(huán)境成本的傳統(tǒng)會計處理方式是將資源消耗成本直接記入到企業(yè)的“生產(chǎn)成本”科目，對發(fā)生的環(huán)境預(yù)防成本和治理成本直接記入到“管理費用”科目，對于企業(yè)分攤的由于生產(chǎn)經(jīng)營活動造成的支出增加、收入的減少卻不進行任何核算。

為了明確核算環(huán)境成本，首先要劃分設(shè)置會計科目。當前我國的會計核算體系還沒有出臺相應(yīng)的環(huán)境成本核算框架，因此企業(yè)也沒有進行環(huán)境成本核算的壓力。企業(yè)應(yīng)設(shè)置與生產(chǎn)成本平行的環(huán)境成本一級會計科目，在一級科目下設(shè)置資源耗費成本、預(yù)防成本、治理成本、分攤成本等二級科目。對于造成資源浪費、環(huán)境污染的企業(yè)，除了要對污染進行治理以外還要接受相關(guān)部門的罰款，這部分罰款應(yīng)記入 “營業(yè)外支出”科目下的環(huán)保支出。所以環(huán)境成本的核算不僅可以看出企業(yè)凈利潤的增長質(zhì)量，更能反映出國民經(jīng)濟增長的真實水平。

(四）環(huán)境成本的報告

財務(wù)報告作為企業(yè)對外提供經(jīng)濟數(shù)據(jù)的重要載體，所有的財務(wù)信息最終都將濃縮到企業(yè)的財務(wù)報表當中。在資產(chǎn)負債表中應(yīng)在“固定資產(chǎn)”科目下單獨列示固定資產(chǎn)包含的環(huán)境資產(chǎn)，在“無形資產(chǎn)”下單獨列示其包含的環(huán)境資產(chǎn)。這樣可以清楚地從資產(chǎn)負債表中看出企業(yè)的環(huán)境資產(chǎn)。在利潤表中單獨列示環(huán)境成本，在“營業(yè)外支出”下單獨列示環(huán)保支出。這樣也可以清晰地看出企業(yè)的環(huán)境成本狀況和經(jīng)營成果。

(五）環(huán)境成本的信息披露

目前環(huán)境成本的核算制度尚不健全，環(huán)境成本計入會計核算體系需要一個深入的過程。對于環(huán)境成本的信息披露可以根據(jù)不同的動因選擇相對應(yīng)的報告方式。當采用現(xiàn)有信息資源的耗費狀況披露時，應(yīng)該對企業(yè)污染情況做出簡單說明，這種披露方式清晰明了；當為了突出環(huán)境成本的集中性與系統(tǒng)性披露時，企業(yè)可以在財務(wù)報表附表中編制環(huán)境成本報告，加強對環(huán)境成本的管理，滿足信息使用者的信息需要。在環(huán)境成本報告中，既可以通過文字敘述的方式詳細列示企業(yè)發(fā)生的環(huán)境成本項目，也可以編制單獨的報表披露具體的金額和指標信息。所以不論是從國家還是從企業(yè)自身經(jīng)濟利益的角度來看，都需要將環(huán)境因素納入到成本會計核算的范疇中，逐步完善傳統(tǒng)會計的核算體系，實現(xiàn)環(huán)境成本的有效管控與發(fā)展計劃。

三、保障推行環(huán)境成本核算的措施

(一）加強環(huán)境成本報表的管理，提高會計人員的職業(yè)判斷能力

由于環(huán)境成本的高低直接影響到企業(yè)凈利潤的質(zhì)量，因此在會計核算中一些企業(yè)會刻意減少環(huán)境成本來粉飾財務(wù)報表，為此，國家應(yīng)出臺相關(guān)法律法規(guī)對此進行規(guī)范與監(jiān)督。另外，為提高會計人員的職業(yè)能力，需要相關(guān)部門完善教育制度，使會計人員積極參與學(xué)習(xí)，提升自身職業(yè)道德素質(zhì)。

(二）大力推行發(fā)展環(huán)境成本核算體系的政策法規(guī)

企業(yè)作為以盈利為目的的組織，如果環(huán)境成本在預(yù)防和治理上費用增多，必然導(dǎo)致經(jīng)營成本加大，大多數(shù)企業(yè)不會積極進行環(huán)境成本核算。此時，政府應(yīng)出臺相應(yīng)的政策法規(guī)對積極配合的企業(yè)給予優(yōu)惠政策，對不進行環(huán)境成本核算的企業(yè)采取強制措施，并對其進行處罰。

(三）加強對環(huán)境成本核算的審計監(jiān)督與制定法律法規(guī)

為了環(huán)境成本在企業(yè)的會計核算體系中得到落實，必須采用強制措施修正傳統(tǒng)的核算方法，國家相關(guān)部門應(yīng)對環(huán)境成本及綠色GDP的核算做出相關(guān)立法規(guī)定，使環(huán)境成本的核算上升到國家法律層次。國家環(huán)保、稅務(wù)、統(tǒng)計、工商管理等部門應(yīng)出臺相應(yīng)的規(guī)章制度，對環(huán)境成本的核算方法與針對不同企業(yè)規(guī)模中環(huán)境成本的大小所采取的不同政策措施做出具體詳細的規(guī)定。

(四）合理調(diào)整三大產(chǎn)業(yè)的發(fā)展比例

由于在三大產(chǎn)業(yè)中第二產(chǎn)業(yè)環(huán)境成本最高，在第二產(chǎn)業(yè)中煤炭、鋼鐵、化工、造紙行業(yè)的環(huán)境成本又相對突出。為了各個行業(yè)的健康發(fā)展，環(huán)保等部門要針對不同的行業(yè)制定不同的環(huán)境成本標準，環(huán)境預(yù)防成本要根據(jù)其資源的消耗量制定標準，治理成本在很大程度上也是由于資源的耗費造成的，企業(yè)分攤的公共環(huán)境成本也是以資源消耗的總價值為基礎(chǔ)確定的。與此同時，企業(yè)和政府要大力加強對節(jié)能減排技術(shù)的研發(fā)，提高我國的經(jīng)濟發(fā)展質(zhì)量。