□(中國水產(chǎn)科學研究院黃海水產(chǎn)研究所 山東青島266071）

一、問題的緣起

從本質(zhì)上而言，國家治理應屬于一種階級性的制度安排，其主要內(nèi)容是對公共權力配置和運用，主要過程是對不同機構權利和義務的劃分和匹配，使不同機構分別獲得決策、執(zhí)行、監(jiān)督控制的職能，同時，不同機構之間相互依賴、相互聯(lián)系、相互作用，使國家治理結構中的決策系統(tǒng)、執(zhí)行系統(tǒng)與監(jiān)督控制系統(tǒng)實現(xiàn)相互聯(lián)結、高度統(tǒng)一。對公共權力的配置方式與運用過程是國家治理的重要內(nèi)容，而政府預算的制定、執(zhí)行與決算是對公共權力進行分配的集中方式，其中，預算的制定是對公共資源進行配置的體現(xiàn)、預算的執(zhí)行是實際運用公共資源的體現(xiàn)、決算是公共資源運用結果的體現(xiàn)。政府會計是政府部門對預算分配和結果進行確認、計量、記錄與分配的手段，政府審計是國家代表社會公眾對政府預算分配和結果的執(zhí)行情況與會計記錄的準確性、會計報告的全面性進行監(jiān)督的手段，二者作為兩種不同的制度安排共同服務于政府公共受托責任的履行。加強政府審計與政府會計的有效整合與良性互動，不僅有利于推進我國政府審計與政府會計體制的改革，更為重要的是，二者的互動能夠加強國家對財政資金流轉全過程的動態(tài)監(jiān)控，從而實現(xiàn)良好的公共治理。

當前，我國已進入政治轉型、經(jīng)濟轉型的關鍵時期，政府在不斷推進自身職能的轉化、深化公共財政改革，在這一歷史背景下，政府審計與政府會計所面臨的政治環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、社會環(huán)境都發(fā)生了翻天覆地的變化。政府審計與政府會計作為政府責任監(jiān)督體系與治理機制的重要組成部分，對二者間的內(nèi)在本質(zhì)聯(lián)系與作用機制進行探究，推動兩者實現(xiàn)有效互動，使其在我國轉型的關鍵時期發(fā)揮為社會經(jīng)濟運行提供有效監(jiān)督與全面反映作用的基礎前提與客觀要求。

二、政府審計與政府會計互動的理論基礎

公共受托責任是現(xiàn)代管理學、經(jīng)濟學使用頻率較高的詞匯之一，具體是指對公共資源進行管理的主體，應按照特定的原則或要求，恰當?shù)剡\用公共權力去管理和經(jīng)營公共資源并盡到對經(jīng)營管理狀況如實報告的義務。全面、準確地提供信息與對信息的可靠性進行審查是維護與提高政府公共受托責任有效履行的必要條件。政府會計信息對于公共受托責任的履行而言如同“血液”，這是因為，政府公共受托責任機制為正常發(fā)揮作用，必須準確而全面地獲得關于政府預算管理、運行績效與財務狀況的政府會計信息。當前，我國政府會計的目標是為滿足公眾與政府、上級與下級等多層次“委托—代理”關系鏈條中不同信息使用者的會計信息需求，對政府公共受托責任的履行情況進行如實反映。而政府審計則可視作保證政府公共受托責任機制正常發(fā)揮作用的“免疫系統(tǒng)”，政府審計按照公認的審計準則實施審計程序，對政府會計所提供的信息進行審查與監(jiān)督，它能夠對政府履行公共受托責任的過程和結果提供公正、客觀的評價，促使政府將預算管理、運行績效與財務狀況及時、準確地向信息使用者披露，是幫助政府部門加強內(nèi)部控制與及時發(fā)現(xiàn)風險的重要手段。當前，我國政府審計的目標是通過對政府會計信息進行獨立的審查，對我國政府宏觀層面的制度、機制、體制方面以及微觀層面的政府資金的運行質(zhì)量存在的問題進行反映，及時揭露政府會計信息記錄所存在的問題并進行有效的完善，以保證預算編制的科學、合理和確保財政資金的效益、安全。政府審計與政府會計作為公共受托責任的“免疫系統(tǒng)”與“血液”，二者相互依賴、密不可分，公共受托責任的履行情況受到二者的共同作用與影響。

隨著我國政府支出規(guī)模的擴大、政治經(jīng)濟轉型的推進以及社會公眾民主意識的增強，政府部門在對公共資源進行管理和使用過程中所應承擔的效率性、效果性、社會性、經(jīng)濟性要求不斷增強，政府所應承擔的公共受托責任不斷拓展，這就對政府審計與政府會計提出了新的要求。2013年年底，黨的十八屆三中全會公報明確指出 “推動建立公開、透明、規(guī)范、完整的預算體制”與“形成科學有效的權力制約和協(xié)調(diào)機制”。在這種制度環(huán)境下，我們應樹立這樣的意識：健全的政府會計系統(tǒng)與全面的政府審計系統(tǒng)是政策目標與資金使用效果順利實現(xiàn)的共同保證，是使公共受托責任得到完整反映的基礎，也為全口徑預決算管理的實現(xiàn)提供必要技術支撐與制度保障。

三、政府審計與政府會計互動的現(xiàn)實需求

(一）現(xiàn)狀分析——政府審計與政府會計相互約束

在我國現(xiàn)行的政府會計體系下，政府會計所提供的會計信息不論在數(shù)量上還是在質(zhì)量上都不能適應我國公共財政管理改革的不斷深入的政治經(jīng)濟背景，與公共財政管理改革的現(xiàn)實需求之間的差距越拉越大，政府預算資金的流轉全貌無法得到全面、系統(tǒng)的反映，政府的運營業(yè)績與綜合財務狀況也無法得到真實的提供，預算控制與財務管理的目標無法有效實現(xiàn)，政府審計的需要也無法獲得滿足。造成上述現(xiàn)象的原因主要有以下幾點：一是當前我國的預算會計體系存在問題，主要表現(xiàn)為行政事業(yè)單位會計制度與財政總預算會計制度二者間的不銜接，致使政府會計無法對預算管理周期進行從頭至尾的全面跟蹤，使政府預算、政府決算的透明度與真實性均受到非常嚴重的不良影響，預算的嚴肅性與政策分析的正確性均被大大削弱。二是政府會計核算基礎的不統(tǒng)一，主要體現(xiàn)為中央財政與地方財政的不統(tǒng)一，這嚴重削弱了政府收支結余會計信息的可比性與明晰性。三是未建立政府體系整體的、統(tǒng)一的財務報告系統(tǒng)，事業(yè)單位會計、行政單位會計與財政總預算會計各自擁有獨立的財務報告體系，信息使用者很難根據(jù)一個個獨立的報告對政府財政狀況做出準確的評價。

政府審計質(zhì)量、實施成本與審計效果受到政府會計制度缺陷的直接影響。政府審計在執(zhí)行審計工作過程中的一項重要標準即為會計標準，如果現(xiàn)行的會計標準滯后或者不適應當前經(jīng)濟發(fā)展的需要，勢必會對政府審計的審計標準與審計質(zhì)量造成嚴重的不良影響，致使政府審計的監(jiān)督職能大打折扣。偏重財務收支核算，輕視資產(chǎn)負債管理與運營績效管理，是我國現(xiàn)行的預算會計制度的顯著特點。政府審計無法在這種政府會計制度下得到完整的會計信息，阻礙了審計流程的優(yōu)化與有效、合理審計格局的形成。

(二）可能性與必然性——政府審計與政府會計互動的需求分析

政府會計改革作為一項復雜的系統(tǒng)工程，為保障其能順利實施并取得良好的成果，不僅需要解決一系列的會計技術性難題，而且需要對其他相關制度、機制與體制為其提供支持。我國自2003年開始在行政領域強力推進的“審計風暴”無疑成為我國政治經(jīng)濟轉型的一把“亮劍”，揭露出各個地方在財政管理過程中所普遍存在的項目管理不科學、資源配置不公平、預算分配不透明、投資管理不規(guī)范等一系列問題，與此同時，也暴露了我國政府會計在財政資金管理上的缺位與資金流程管理上的脫節(jié)問題，說明了政府會計改革已經(jīng)迫在眉睫，也從事實上驗證了政府審計能夠發(fā)現(xiàn)政府會計所存在的問題和缺陷，并對問題產(chǎn)生的原因進行深入探析，在此基礎上提出改進的建議。

作為公共治理系統(tǒng)中的監(jiān)督控制系統(tǒng)，政府審計能夠通過審計監(jiān)督職能的發(fā)揮以實現(xiàn)對政府會計信息的評價與監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)政府會計作為微觀層面一種技術方法與宏觀層面的經(jīng)濟發(fā)展需求之間所存在的不協(xié)調(diào)部分，為政府會計的改革指明方向并提供技術支持。從政府審計職能的發(fā)揮程度而言，政府審計從以下三個方面影響著政府會計制度的完善與發(fā)展：一是監(jiān)督職能的發(fā)揮，即政府審計通過對政府會計信息進行審計，及時發(fā)現(xiàn)政府會計所存在的問題，并進行歸納、分析與提煉，從而幫助政府會計更有針對性地促進準則的建立與制度的完善。二是“免疫系統(tǒng)”職能的發(fā)揮，有利于及時發(fā)現(xiàn)、預防政府會計在操作過程中的潛在風險，并制定相應的應對措施，從體制、機制上促進政府會計制度的完善。三是服務職能發(fā)揮，政府審計人員往往具有較硬的專業(yè)技術知識與豐富的審計實踐經(jīng)驗，可以積極發(fā)揮咨詢功能，從國家治理的高度與增強操作性的角度，確保資產(chǎn)保值增值與安全完整，為政府會計改革出謀劃策。

四、政府審計與政府會計互動的實施路徑

為了改變我國政府審計與政府會計二者間相對分離的現(xiàn)狀，推動二者的互動發(fā)展，筆者認為，可從以下四個方面做出努力：

(一）樹立政府審計與政府會計協(xié)調(diào)發(fā)展的全局觀

“自古不謀全局者，不足以謀一域”，因此，我們需要加強政府審計與政府會計的綜合研究，樹立廣義的系統(tǒng)觀與原則觀，立足于我國的社會環(huán)境與改革發(fā)展的現(xiàn)實需求，加強制度、準則設計，推動政府審計與政府會計由當前“相對分離”、“相互約束”的靜態(tài)局面逐步向“相互促進”、“互動發(fā)展”的動態(tài)協(xié)調(diào)轉變，全面系統(tǒng)地促進兩者共同發(fā)展。具體而言，我國可以分兩個步驟實現(xiàn)政府審計與政府會計的協(xié)調(diào)發(fā)展：第一步為系統(tǒng)觀的形成，即將政府審計的預算執(zhí)行審計、決算審計與政府會計的確認、計量、記錄、報告的綜合反映情況結合起來。第二步是在程序和結果上同時實現(xiàn)二者的有效聯(lián)動與協(xié)調(diào)發(fā)展，即在制定與執(zhí)行政府會計準則和制度的過程、披露財務報告的環(huán)節(jié)中積極發(fā)揮政府審計的獨立性特征、技術優(yōu)勢、鑒證、監(jiān)督與服務職能。

(二）推動政府審計與政府會計縱向互動關系的建立

當前，我國政府審計所遵循的總體思路為“全面評價總體、積極促進深刻揭露問題、積極規(guī)范管理、努力促進改革、切實提高績效、加強維護安全”，并全面考慮“面的完整性”與“點的深化”，即將全面審計與精細化審計密切結合，將政府審計實踐作為政府會計改革的突破口，切實發(fā)揮審計作為“免疫系統(tǒng)”保障國家經(jīng)濟社會健康運行的功能。我國審計署在近年來努力實現(xiàn)政府預算審計與決算審簽的結合，并在實踐中積極踐行預算執(zhí)行審計體系的完善與創(chuàng)新，通過在部門預算中執(zhí)行全過程審計，找到部門預算的實際執(zhí)行與預算目標之間的差異額以及造成差異的原因，進而發(fā)現(xiàn)當前我國政府會計在會計核算基礎的可操作性方面與會計科目設置的精細化等方面所存在的缺陷。通過縱深的精細化審計與全過程、全方位的點面結合審計，促進政府審計監(jiān)督職能與服務職能的充分發(fā)揮，及時找到政府會計在確認、計量、記錄、報告等環(huán)節(jié)存在不足，并通過對執(zhí)行政府審計過程中發(fā)現(xiàn)問題的總結和提升，抓住政府會計所面臨的重點、熱點、難點問題，從而推進政府會計的改革進程。有針對性地揭示體制性障礙、機制性缺陷和制度性漏洞，推動政府會計改革的順利進行。

(三）推動政府審計與政府會計橫向互補關系的建立

當前，構建服務型政府已經(jīng)成為我國政府改革的目標之一，這就要求政府對其履行服務責任、績效管理責任以及其合規(guī)性責任進行充分的反映，同時還要求政府審計與政府會計這兩個政府進行公共治理的重要工具實現(xiàn)協(xié)調(diào)發(fā)展，增強政府審計與政府會計在目標、內(nèi)容、流程和結果上的橫向互補性；重視全面審計（即同時兼顧財政收支的效益性與真實合規(guī)性）的作用，同時，將政府會計的目標定位于財務管理與預算控制的雙重目標，并努力實現(xiàn)二者在目標上的結合；注重發(fā)展全程性跟蹤審計（即從預算編制、到撥付執(zhí)行、收入組織以及管理使用的整體資金運轉流程），同時，注重加強政府會計對資金運轉及其效果的及時跟蹤反映，以此實現(xiàn)政府審計與政府會計在內(nèi)容上的互補；逐漸將政府審計的審計重點由行政支出與基本建設審計轉向兼顧財政收支各要素的全要素審計，努力實現(xiàn)政府會計由收付實現(xiàn)制轉向權責發(fā)生制，以此在范圍上實現(xiàn)二者的結合；發(fā)揮政府審計的經(jīng)驗優(yōu)勢與專業(yè)指導作用，推進政府會計績效評價信息的提供，以此促進二者在績效評價上的互補。

(四）充分發(fā)揮政府審計人員的技術優(yōu)勢推進政府會計改革

隨著當前我國經(jīng)濟社會管理的復雜化、各領域改革的深入化，致使社會經(jīng)濟各個領域之間的依存度與關聯(lián)性變得更深、更強。在這種社會背景下，我國政府會計長期以來存在的問題日益演化為一個綜合性的問題，而不再僅僅是一個簡單的、獨立的、技術層面的問題。為應對這種變化，必須要從根本上改變當前政府會計改革過程中“單兵作戰(zhàn)”的局面，將政府審計人員納入政府會計改革規(guī)劃之中，充分發(fā)揮政府審計對政府會計的監(jiān)督作用。經(jīng)過多年的政府審計實踐，我國政府審計人員不論是在掌握的數(shù)據(jù)理論基礎方面還是實際業(yè)務的操作方面，都有了實質(zhì)性的進步。政府審計人員對政府部門所實施的審計內(nèi)容上在縱向上日益精細化，在橫向上日益系統(tǒng)化；就層次上而言，不僅涉及到國家法律法規(guī)等宏觀層面的執(zhí)行情況，還囊括了審計方法、審計技術等微觀層面；就內(nèi)容上而言，涵蓋了經(jīng)濟責任審計、政府績效審計、管理審計以及其他專項審計。除此之外，政府審計人員還能夠通過運用其所具備的審計專業(yè)素質(zhì)對政府部門關于財政資金的使用狀況、投資項目的運作狀況以及特殊部門的發(fā)展狀況等做出全面的、綜合的、獨立的、專業(yè)的分析，對財政資金與公共資源的使用受托責任履行狀況做出公正的評價，如實、高效地指出問題所在，并根據(jù)分析的結果提出有針對性的建設性意見。所以，在推進政府會計改革、完善政府會計準則制定的過程中，應充分發(fā)揮政府審計人員的技術優(yōu)勢。

五、結語

在我國當前的國家治理框架下，推動公共財政管理中的政府審計與政府會計由當前 “相對分離”、“相互約束”的靜態(tài)局面逐步向“相互促進”、“互動發(fā)展”的動態(tài)協(xié)調(diào)轉變，需要樹立政府審計與政府會計協(xié)調(diào)發(fā)展的全局觀，推動二者縱向互動與橫向互補關系的建立，全面系統(tǒng)地促進兩者共同發(fā)展。唯有從理論上理順二者的互動關系、認識到二者實現(xiàn)互動的現(xiàn)實需求，并為二者互動關系的發(fā)展提供制度保障，才能為我國政府審計與政府會計體制的改革提供新的動力，并為國家加強對財政資金流轉全過程的動態(tài)監(jiān)控、實現(xiàn)良好的公共治理提供機制保障。