李 軍

(黑龍江省高速公路建設(shè)局，黑龍江 哈爾濱 150030)

基于風(fēng)險(xiǎn)管理的企業(yè)內(nèi)部控制研究

李 軍

(黑龍江省高速公路建設(shè)局，黑龍江 哈爾濱 150030)

內(nèi)部控制理論的發(fā)展經(jīng)歷三個(gè)階段，分別是內(nèi)部牽制時(shí)期、審計(jì)導(dǎo)向時(shí)期和風(fēng)險(xiǎn)管理時(shí)期。風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制體系整合的過程中，由于沒有權(quán)威統(tǒng)一的指導(dǎo)性文件，導(dǎo)致學(xué)者們?cè)诖藛栴}上存在諸多爭(zhēng)論。通過對(duì)COSO委員會(huì)發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整體框架》報(bào)告進(jìn)行再解析，結(jié)合企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀，在風(fēng)險(xiǎn)管理的概念框架下重新整合企業(yè)的內(nèi)部控制體系。重點(diǎn)整合企業(yè)治理機(jī)制、組織目標(biāo)層級(jí)和信息共享控制系統(tǒng)，有效解決內(nèi)部控制體系存在的問題。

內(nèi)部控制;風(fēng)險(xiǎn)管理;整合框架

企業(yè)作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)契約組織，各種契約的訂立與達(dá)成是實(shí)現(xiàn)預(yù)計(jì)戰(zhàn)略目標(biāo)的過程。契約的安排隱含大量的不確定性，這種不確定性常被表述為風(fēng)險(xiǎn)與機(jī)會(huì)，內(nèi)部控制的核心就是將各類不確定因素產(chǎn)生的結(jié)果控制在預(yù)期可接受范圍內(nèi)，以確保企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的達(dá)成和組織整體利益的實(shí)現(xiàn)。

1 內(nèi)部控制理論的歷史演進(jìn)及評(píng)述

內(nèi)部控制理論的歷史演進(jìn)是另一個(gè)角度的現(xiàn)代企業(yè)管理制度的發(fā)展，其理論一直隨著時(shí)代的漸進(jìn)而不斷完善，同時(shí)反映了實(shí)務(wù)的要求和各時(shí)代企業(yè)管理的特征。近代內(nèi)部控制理論起源于美國(guó)，現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制是從工業(yè)革命和工廠制度產(chǎn)生后才出現(xiàn)的，經(jīng)歷了三個(gè)發(fā)展時(shí)期。

1.1 內(nèi)部控制的內(nèi)部牽制時(shí)期

19世紀(jì)中期至20世紀(jì)30年代是內(nèi)部控制的萌芽時(shí)期，當(dāng)時(shí)內(nèi)部控制這一術(shù)語并未明確提出，內(nèi)部牽制是企業(yè)管理的核心內(nèi)容，此時(shí)的內(nèi)部牽制思想是較為原始的內(nèi)部控制理論。此階段的內(nèi)部牽制是指“以提供有效的組織和經(jīng)營(yíng)，并防止錯(cuò)誤和其他非法業(yè)務(wù)發(fā)生的業(yè)務(wù)流程設(shè)計(jì)”，其本質(zhì)是內(nèi)部控制中控制活動(dòng)要素的體現(xiàn)。早期的內(nèi)部控制雛形是在第二次工業(yè)革命的時(shí)代背景下，產(chǎn)業(yè)分工和現(xiàn)代公司制度的企業(yè)對(duì)管理的需要推動(dòng)了內(nèi)部牽制理論的發(fā)展，這一時(shí)期的企業(yè)管理注重控制職能的作用。

1.2 內(nèi)部控制的審計(jì)導(dǎo)向時(shí)期

20世紀(jì)40年代至80年代是內(nèi)部控制的審計(jì)導(dǎo)向時(shí)期，這一時(shí)期美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了4個(gè)關(guān)于“內(nèi)部控制”的報(bào)告文件，為內(nèi)部控制理論的發(fā)展打下了基礎(chǔ)，如表1所示。

表1 內(nèi)部控制報(bào)告文件

這一時(shí)期主要是審計(jì)行業(yè)在推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部控制理論的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師們發(fā)現(xiàn)企業(yè)建立完善的內(nèi)部控制體系能夠較為有效地防止財(cái)務(wù)舞弊，并提高審計(jì)的效率和有效性。這樣的審計(jì)導(dǎo)向促使企業(yè)把本應(yīng)是內(nèi)部管理需求的內(nèi)部控制變成了外部監(jiān)管者加諸在企業(yè)上的一項(xiàng)監(jiān)管技術(shù)。

1.3 內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)管理時(shí)期

20世紀(jì)90年代至今是內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)管理時(shí)期，這一時(shí)期的內(nèi)部控制開始關(guān)注企業(yè)內(nèi)部的管理者、所有者及其他利益相關(guān)者。該時(shí)期的內(nèi)部控制理論發(fā)展以COSO委員會(huì)發(fā)布的四個(gè)報(bào)告為標(biāo)志，如表2所示。

表2 COSO委員會(huì)發(fā)布的報(bào)告文件

從COSO委員會(huì)發(fā)布的報(bào)告中，分析得出內(nèi)部控制已回歸到企業(yè)管理者內(nèi)部管理需要本位，內(nèi)部控制已經(jīng)被企業(yè)管理者選為管理風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)核心手段。

2 風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制的關(guān)系

風(fēng)險(xiǎn)管理一詞最早出現(xiàn)在拉賽爾·加拉爾(Russell B.Gallagher)發(fā)表的名為《風(fēng)險(xiǎn)管理——成本控制的新名詞》文章中。該篇文章為成本控制提供了新的思想，并提出組織中應(yīng)有專門負(fù)責(zé)管理純粹風(fēng)險(xiǎn)的人。企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的過程，就是機(jī)會(huì)獲取與風(fēng)險(xiǎn)防范的過程。管理者通過內(nèi)部控制的職能手段，把貫穿于企業(yè)戰(zhàn)略執(zhí)行之中的風(fēng)險(xiǎn)保持在可容忍風(fēng)險(xiǎn)容量?jī)?nèi)，如圖1所示。

圖1 風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制關(guān)系整合

風(fēng)險(xiǎn)管理是企業(yè)宏觀層面的管理策略，更側(cè)重于戰(zhàn)略層面的決策，而具體落實(shí)到企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)管理問題，風(fēng)險(xiǎn)管理必須依靠?jī)?nèi)部控制的實(shí)施而達(dá)到預(yù)期效果，完成風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)。內(nèi)部控制的本質(zhì)是解決組織內(nèi)部的委托代理問題，使組織行為在內(nèi)控作用維度范圍內(nèi)完成既定戰(zhàn)略計(jì)劃，不偏離風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)，做好戰(zhàn)略評(píng)價(jià)反饋。

3 企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題及成因分析

3.1 企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題

1)以財(cái)務(wù)審計(jì)制度代替內(nèi)部控制制度。有很多企業(yè)的管理者在建立內(nèi)部控制時(shí)，認(rèn)為只是重新建立財(cái)務(wù)部門和審計(jì)部門的財(cái)務(wù)審計(jì)制度，這種認(rèn)識(shí)誤區(qū)反映了內(nèi)控主體在內(nèi)部控制思維上的局限性。以財(cái)務(wù)審計(jì)制度來代替內(nèi)部控制制度導(dǎo)致內(nèi)部管理控制功能的缺失，只有內(nèi)部會(huì)計(jì)控制支撐的內(nèi)部控制制度使企業(yè)付出了大量成本進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)，但依然面臨眾多的風(fēng)險(xiǎn)暴露點(diǎn)。

2)內(nèi)部控制節(jié)點(diǎn)設(shè)置不恰當(dāng)。目前大多數(shù)企業(yè)在設(shè)置內(nèi)部控制節(jié)點(diǎn)時(shí)，沒有全面評(píng)估運(yùn)營(yíng)管理流程中包含的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，內(nèi)部控制節(jié)點(diǎn)與風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)存在錯(cuò)位現(xiàn)象，使得內(nèi)部控制的執(zhí)行留下大量風(fēng)險(xiǎn)敞口。另外，企業(yè)在布置內(nèi)部控制節(jié)點(diǎn)時(shí)只考慮分離式牽制手段，但分離式牽制也暗含風(fēng)險(xiǎn)，最直接的表現(xiàn)是信息共享程度不夠，容易形成信息壁壘，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部出現(xiàn)舞弊問題。

3)內(nèi)部控制效果不能持續(xù)改善。企業(yè)在推行一套內(nèi)部控制制度后，對(duì)其運(yùn)行效果的改善缺少制度推動(dòng)力，雖然內(nèi)部控制構(gòu)成要素中包括監(jiān)督要素，但是怎樣把“監(jiān)督”與“風(fēng)險(xiǎn)再評(píng)估”進(jìn)行有效銜接，是擺在內(nèi)部控制主體面前的重要難題。內(nèi)部控制效果不能持續(xù)改善，使得內(nèi)部控制制度變成僵化的機(jī)械制度，也就沒有了內(nèi)部控制中的過程控制、動(dòng)態(tài)控制與循環(huán)控制。

3.2 企業(yè)內(nèi)部控制問題的成因分析

1)風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)導(dǎo)向的內(nèi)部控制意識(shí)薄弱。以財(cái)務(wù)審計(jì)制度代替內(nèi)部控制制度，體現(xiàn)了企業(yè)管理者對(duì)內(nèi)部控制在企業(yè)管理制度中位置認(rèn)識(shí)的不清晰。內(nèi)部控制是風(fēng)險(xiǎn)管理具體實(shí)施計(jì)劃的一部分，以風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)為導(dǎo)向建立的內(nèi)部控制制度，會(huì)避免企業(yè)內(nèi)部各部門風(fēng)險(xiǎn)控制責(zé)任的推諉，能夠把企業(yè)內(nèi)部各部門的控制行為聯(lián)系起來，達(dá)到風(fēng)險(xiǎn)管理中責(zé)、權(quán)與利的結(jié)合。

2)組織流程的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)分析不夠。有些企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部控制體系建設(shè)時(shí)，沒有充分解構(gòu)組織內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理流程，風(fēng)險(xiǎn)暴露點(diǎn)的發(fā)掘程度不夠，內(nèi)部控制點(diǎn)設(shè)置脫離了業(yè)務(wù)流程。甚至在一個(gè)企業(yè)內(nèi)部多個(gè)管理制度并行，而管理制度之間沒有系統(tǒng)的協(xié)同配合，導(dǎo)致內(nèi)部控制節(jié)點(diǎn)重復(fù)或者與風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)嚴(yán)重錯(cuò)位，直接影響著企業(yè)的管理成果。

3)風(fēng)險(xiǎn)管理評(píng)價(jià)機(jī)制的缺位。促進(jìn)內(nèi)部控制效果不斷改善的有效手段是建立完善的風(fēng)險(xiǎn)管理評(píng)價(jià)機(jī)制。把內(nèi)部控制效果評(píng)價(jià)置于風(fēng)險(xiǎn)管理評(píng)價(jià)機(jī)制中，能有效地把“控制”與“風(fēng)險(xiǎn)”結(jié)合起來，減少風(fēng)險(xiǎn)敞口。脫離了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)機(jī)制是不完善的，也是缺乏持續(xù)改善推動(dòng)力的評(píng)價(jià)機(jī)制，會(huì)使內(nèi)部控制評(píng)價(jià)流于形式。

4 基于風(fēng)險(xiǎn)管理的企業(yè)內(nèi)部控制框架整合

4.1 企業(yè)治理機(jī)制的整合

治理機(jī)制的重整是基于風(fēng)險(xiǎn)管理的內(nèi)部控制體系的核心。一個(gè)企業(yè)不能有多種管理機(jī)制并行，所有的經(jīng)營(yíng)管理行為都應(yīng)在一個(gè)統(tǒng)領(lǐng)性的機(jī)制中運(yùn)行，這個(gè)機(jī)制就是企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理制度。把內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)控制、財(cái)務(wù)管理等整合到風(fēng)險(xiǎn)管理制度中，把內(nèi)部控制作為風(fēng)險(xiǎn)管理職能作用的行為體現(xiàn)，為企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理提供合理的保證。這樣在一個(gè)管理制度下，企業(yè)的員工才能明確其行為在整個(gè)管理機(jī)制中的位置與作用，進(jìn)而促進(jìn)控制環(huán)節(jié)設(shè)置的準(zhǔn)確性，并不斷改善控制行為。

4.2 組織目標(biāo)層級(jí)的整合

組織目標(biāo)層級(jí)的設(shè)定是企業(yè)整合內(nèi)部控制體系的著力點(diǎn)。在企業(yè)內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理整合的過程中，重點(diǎn)解決風(fēng)險(xiǎn)控制的主體、目標(biāo)和邊界問題，其中又以目標(biāo)整合為核心。COSO發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整體框架》在原有風(fēng)險(xiǎn)控制的3個(gè)目標(biāo)基礎(chǔ)上增加戰(zhàn)略目標(biāo)，在這之前的內(nèi)部控制是以保證經(jīng)營(yíng)效率和效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和資產(chǎn)的安全性等為目標(biāo)?；陲L(fēng)險(xiǎn)管理的企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)將合規(guī)性風(fēng)險(xiǎn)控制目標(biāo)引入其中，在戰(zhàn)略目標(biāo)的統(tǒng)領(lǐng)下，將資產(chǎn)實(shí)物風(fēng)險(xiǎn)控制目標(biāo)融入到經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)控制和報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)控制目標(biāo)內(nèi)。

4.3 信息共享與控制的整合

信息共享與控制的整合是保證內(nèi)部控制效果持續(xù)改善的基礎(chǔ)條件。從信息論的角度來看，企業(yè)基于風(fēng)險(xiǎn)管理的內(nèi)部控制體系的建立，就是對(duì)信息資源的潛在機(jī)會(huì)獲取與風(fēng)險(xiǎn)防范。企業(yè)建立可控的共享信息系統(tǒng)，在內(nèi)部有利于明確各層級(jí)目標(biāo)、促進(jìn)內(nèi)部信息溝通、形成良好的內(nèi)部控制環(huán)境，持續(xù)評(píng)價(jià)與改善內(nèi)部控制行為；在外部可以做好信息風(fēng)險(xiǎn)控制，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并控制外部潛在風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)獲取潛在優(yōu)勢(shì)信息。

[1]丁友剛，胡興國(guó)．內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)控制與風(fēng)險(xiǎn)管理——基于組織目標(biāo)的概念解說與思想演進(jìn)[J]．會(huì)計(jì)研究,2007，12：51-54.

[2]李心合．內(nèi)部控制研究的困惑與思考[J]．會(huì)計(jì)研究,2013(6)：54-61.

[3]楊有紅．論內(nèi)部控制環(huán)境的主導(dǎo)與環(huán)境優(yōu)化[J]．會(huì)計(jì)研究,2013(5)：67-72.

[4]鄭小榮，何瑞鏵．企業(yè)目標(biāo)導(dǎo)向下的內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理整合[J]．財(cái)會(huì)月刊,2011(3)：3-6.

[5]COSO．Internal Control-Integrated Framework[R]．[s.n.],1992.

[6]COSO．Enterprise Risk Management-Integrated Framework[R]．[s.n.],2004

[責(zé)任編輯：郝麗英]

Research on internal control of inductries based on risk managementLI Jun

(Heilongjiang Bureau of Highway Construction,Harbin 150030,China)

The development of internal control theory has gone through three stages: internal containment period,audit-oriented period and risk management period.There are no authoritative guidance documents,which leads to the scholars debate on the integration of risk management and internal control system. Analysis is made on COSO committee’s report,Enterprise Risk Management—Integrated Framework,and then an internal control system based on the risk management is established. Focused on the integration of the corporate governance mechanism,organizational goals and information sharing control system,it will solve the problems of internal control system effectively.

internal control;risk management;integration framework

2014-08-05

黑龍江省會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)資助項(xiàng)目(128)

李 軍(1968-)，男，高級(jí)會(huì)計(jì)師，研究方向：財(cái)務(wù)管理.

F406

A

1671-4679(2014)05-0065-03