何其紅

(華北科技學院，北京 東燕郊 101601)

2006年審計準則修訂后，風險導向審計成為會計師事務所普遍采用的審計方法。但在實際使用中，由于風險導向審計方法內(nèi)容復雜，許多審計人員對于該方法使用的關鍵技術環(huán)節(jié)缺乏深入思考，他們在審計工作中只是機械式的照搬使用程序，完成工作底稿的填制，該方法使用效果并不明顯。為此，要使風險導向審計方法發(fā)揮其應有的作用，首先必須明確，在其使用的諸多環(huán)節(jié)中，最為重要的環(huán)節(jié)是什么，怎么做好該環(huán)節(jié)的工作，才能幫助審計人員深入理解該方法的使用，提高其使用效果。

1 風險導向審計的核心環(huán)節(jié)是風險應對

顧名思義，風險導向審計是以風險識別與評估為始點的審計方法，與傳統(tǒng)審計方法相比較，它將原有的“控制環(huán)境”擴展為“內(nèi)部環(huán)境”，現(xiàn)代風險評估不再直接對審計風險進行評估，而是從經(jīng)營風險評估入手，風險評估由控制風險向由企業(yè)經(jīng)營風險和控制風險組成的聯(lián)合風險轉移。風險導向審計的基本理念是以企業(yè)的經(jīng)營風險為導向，以系統(tǒng)觀和戰(zhàn)略觀為指導思想，運用“自上而下”和“自下而上”相結合的審計路線，全面評估審計風險，且將審計風險的評估貫穿于整個審計過程，并根據(jù)審計風險的評估結果來確定實質性測試的性質、時間和范圍［1］。由此可見，審計風險的評估結果對審計結果有著直接而重要的影響。與制度基礎審計比較，風險導向審計表現(xiàn)出如下特征:一是審計中審計風險評估的工作量大幅增加而實質性測試的工作量相應減少;二是風險評估重點由單一的控制風險向聯(lián)合風險轉移，即風險評估的重點轉向重大錯報風險，并由重大錯報風險的評估結果確定剩余風險;三是風險評估的切入點由直接的審計風險評估變?yōu)殚g接的經(jīng)營風險評估，即風險評估是從經(jīng)營風險評估入手的，是從審計風險發(fā)生的源頭進行的;四是風險評估從零散走向了結構化，將多方面的審計風險結合起來進行評估［2］。因此，現(xiàn)在理論界與實務界普遍認為審計風險的評估是風險導向審計的重心。

然而，風險導向審計自2007年1月1日執(zhí)行以來，已經(jīng)歷了幾個會計年度，但從實際運用來看，效果并不明顯，風險評估與最終實施的審計程序“兩張皮”，互不銜接，甚至互相矛盾的情況普遍存在，究其原因是由于審計人員對風險導向審計認識不足，將風險導向審計理解為風險評估，在審計工作開始時執(zhí)行，對被審單位環(huán)境進行全面了解，通過環(huán)境了解識別重大錯報風險，而識別出的重大錯報風險與接下來的測試工作該怎么銜接不清楚，所以才會存在一些表面上看似比較規(guī)范的風險評估審計程序卻不能體現(xiàn)風險評估與進一步審計程序的關聯(lián)和銜接?？梢?，風險導向審計的關鍵技術環(huán)節(jié)不只是風險評估，而更應該強調(diào)風險應對，否則，在實際工作中存在的兩張皮現(xiàn)象會一直存在［3］。

注冊會計師實施風險評估程序后，針對財務報表層次重大錯報風險實施總體對應措施，針對認定層次的重大錯報風險設計和實施進一步審計程序［4］。進一步審計程序是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報(包括披露，下同)認定層次重大錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實質性程序。設計和實施進一步審計程序包括審計程序的性質、時間和范圍。其中，合理確定審計程序的性質是最重要的，也就是針對評估的風險設計和實施什么樣的程序和做哪些審計工作，能夠查清問題，最終確認財務報表是否不存在重大錯報，這是審計的核心環(huán)節(jié)。

2 風險評估結果與進一步審計程序的銜接

中國注冊會計師審計準則第1231號－針對評估的重大錯報風險實施的程序的第八條規(guī)定為:注冊會計師應當針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，包括審計程序的性質、時間和范圍;該準則第九條內(nèi)容為:注冊會計師實施的進一步審計程序的性質、時間和范圍應當與評估的認定層次的重大錯報風險具有明確的對應關系［5］?？梢姡L險評估結果與進一步審計程序應銜接是風險導向審計的總體要求。

所謂風險評估與進一步審計程序的銜接，是指基于不同的認定層次重大錯報風險評估結果如何實現(xiàn)進一步審計程序的差異化。如前所述，按照審計準則的要求，根據(jù)評估的審計風險設計實施進一步審計程序，包括審計程序的性質、時間和范圍，所以要解決風險評估與進一步審計程序的銜接問題，必須從進一步審計程序包括的性質、時間和范圍三方面的確定入手。

2.1 確定進一步程序的性質

進一步審計程序的性質是指進一步審計程序的目的和類型。進一步審計程序的目的包括通過實施控制測試以確定內(nèi)部控制運行的有效性，通過實施實質性程序以發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報。進一步審計程序類型包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。

設計進一步審計程序的核心是合理確定審計程序的性質，即設計做何種目的工作和何種類型的工作。這是因為不同的審計程序應對特定認定錯報風險的措施不同。例如，對于與收入完整性認定相關的重大錯報風險，控制測試通常更能有效應對，控制測試就要多做些，實質性程序就會少些;對于與收入發(fā)生認定相關的重大錯報風險，實質性程序通常更能有效應對，即以實質性程序為主［6］。再如，實施應收賬款的函證程序可以為應收賬款在某一時點存在的認定提供審計證據(jù)，但通常不能為應收賬款的計價認定提供審計證據(jù)。對應收賬款的計價認定，注冊會計師通常需要實施其他更為有效的審計程序，如審查應收賬款賬齡和期后收款情況，了解欠款客戶的信用情況等。

在確定進一步審計程序的性質時，首先，注冊會計師需要考慮的是認定層次重大錯報風險的評估結果。評估的認定層次重大錯報風險越高，對通過實質性程序獲取的審計證據(jù)的相關性和可靠性的要求越高，注冊會計師要以實質性程序為主。例如，當注冊會計師判斷某類交易協(xié)議的完整性存在更高的重大錯報風險時，除了檢查文件以外，注冊會計師還可能決定向第三方詢問或函證協(xié)議條款的完整性。

其次，注冊會計師應當考慮評估的認定層次重大錯報風險產(chǎn)生的原因，包括考慮各類交易、賬戶余額、列報的具體特征以及內(nèi)部控制。例如，注冊會計師可能判斷某特定類別的交易即使在不存在相關控制的情況下發(fā)生重大錯報的風險仍較低，此時注冊會計師可能認為僅實施實質性程序就可以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。再如，對于經(jīng)由被審計單位信息系統(tǒng)日常處理和控制的某類交易，如果注冊會計師預期此類交易在內(nèi)部控制運行有效的情況下發(fā)生重大錯報的風險較低，且擬在控制運行有效的基礎上設計實質性程序，注冊會計師就會決定先實施控制測試。

2.2 確定進一步審計程序的時間

進一步審計程序的時間是指注冊會計師選擇在何時實施進一步審計程序，選擇獲取什么期間或時點的審計證據(jù)。選擇在何時實施進一步審計程序，實質上就是選擇是在期中還是期末實施審計程序。選擇獲取什么期間或時點的審計證據(jù)，實質上就是選擇是在期中還是在期末獲取審計證據(jù)，以及如何使用以前審計獲取的審計證據(jù)［7］。

審計準則規(guī)定，注冊會計師可以在期中或期末實施控制測試或實質性程序。那么，到底是在期中執(zhí)行還是在期末執(zhí)行，最基本的考慮因素是已評估的重大錯報風險。當重大錯報風險較高時，注冊會計師應當考慮在期末或接近期末實施實質性程序，或采用不通知的方式，或在管理層不能預見的時間實施審計程序。其他情形時，注冊會計師可以考慮在期中實施進一步審計程序。

2.3 確定進一步審計程序的范圍

進一步審計程序的范圍是指實施進一步審計程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對某項控制活動的觀察次數(shù)等。進一步審計程序范圍也可理解為實施進一步審計程序的總和。在確定審計程序的范圍時，注冊會計師應當考慮評估的重大錯報風險。評估的重大錯報風險越高，對擬獲取審計證據(jù)的相關性、可靠性的要求越高，注冊會計師實施的進一步審計程序的范圍也越廣。

3 風險評估結果與進一步程序銜接舉例

注冊會計師通過風險評估程序了解到被審計單位A公司以下事實:

A公司董事會制定的2012年公司經(jīng)營目標為擴大銷售規(guī)模，實現(xiàn)銷售額增長;擴大銷售規(guī)模的具體方法是發(fā)展新客戶;2012年未審財務報表顯示:銷售增長預測已經(jīng)實現(xiàn)，同時應收賬款余額大幅度增加。

根據(jù)對上述情況的分析，注冊會計師識別出的認定層次的重大錯報風險匯總如表1:

表1 認定層次的重大錯報風險匯總表

根據(jù)風險評估的結果，注冊會計師確定的進一步審計程序如下(以下方案僅針對于本案例):

1)確定進一步審計程序的性質

(1)基于程序目的的選擇

對于收入發(fā)生性認定相關的重大錯報風險，實質性程序通常更能有效應對，因此傾向于從實質性程序中獲取高的保障程度。對于與壞賬準備計價認定重大錯報風險相關的新客戶信用風險，預期相關內(nèi)部控制有效運行時能夠降低風險水平，傾向于先進行控制測試，選擇綜合性方案。

(2)基于程序類型做出的選擇

以應收賬款賬戶為例，注冊會計師對其進行測試，可以采用:

函證:能夠為應收賬款期末余額的存在認定提供有效的審計證據(jù)，可以考慮函證發(fā)生額。

檢查:從銷售收入明細賬中選取樣本追查至銷售合同、出庫單、客戶收貨記錄、銷售發(fā)票等原始單據(jù)。

詢問:了解新客戶的信用狀況。

分析:分別分析新增客戶和原客戶應收賬款的回款期和回款率，進行比較，以評價壞賬準備計提比例的總體合理性。

2)確定進一步審計程序的時間

因為評估的重大錯報風險水平高，所以針對收入發(fā)生、截止和準確性認定，應收賬款存在和計價認定，壞賬準備的計價認定，資產(chǎn)減值損失準確性認定的選定的審計程序主要在期末審計中實施。

3)確定進一步審計程序的范圍

根據(jù)風險評估結果，審計測試的范圍要增加，即擴大全年收入的抽查范圍，擴大應收賬款函證的范圍，針對新客戶信用風險管理進行大范圍的風險測試等。

以上確定的進一步審計程序可匯總如表 2［8］:

表2 對重要賬戶和交易采取的進一步審計程序方案(計劃矩陣)

［1］ 李傳彪.制度基礎審計與風險導向審計之比較［J］.財會月刊，2006，(3).

［2］ 宋常.審計學［M］.北京:人民大學出版社，2012:327－345.

［3］ 劉建軍.審計學［M］.北京:機械工業(yè)出版社，2012:300－320.

［4］ 中國注冊會計師協(xié)會.審計［M］.北京:經(jīng)濟科學出版社，2013:519－217.

［5］ 中國注冊會計師協(xié)會.獨立審計具體準則［M］.北京:經(jīng)濟科學出版社，2006:20－30.

［6］ 針對風險評估結果選擇進一步審計測試程序［EB/OL］.http://wenku.baidu.com.

［7］ 財務報表審計工作底稿編制案例［EB/OL］.http://wenku.baidu.com.

［8］ 中國注冊會計師協(xié)會.財務報表審計工作底稿編制指南［M］.北京:經(jīng)濟科學出版社，2011:215－219.