楊肅昌

【摘 要】 目前，績效審計已成為現(xiàn)代國家審計發(fā)展的一種主流趨勢。但中國績效審計開展還是很不平衡，具有中國特色的績效審計發(fā)展很快，但完全意義上的績效審計發(fā)展則很遲緩。其原因，除了對績效審計有不同的認識等因素外，主要還在于現(xiàn)行審計體制對績效審計發(fā)展的限制。盡管如此，總結近年來中國績效審計發(fā)展變化，也不難發(fā)現(xiàn)一些積極的發(fā)展趨勢。

【關鍵詞】 國家審計； 績效審計； 公共支出

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）22-0084-05

國家審計在20世紀下半葉取得的一個突破性發(fā)展就是將公共支出績效審計（以下簡稱“績效審計”）引入審計領域。這種以評價與監(jiān)督政府部門所管理的公共資源或所運用的公共支出經(jīng)濟性、效率性和效果性為目標和內(nèi)容的審計工作目前已成為許多國家審計機關的主要職責。績效審計已成為現(xiàn)代國家審計發(fā)展的一種主流趨勢。我們必須以國際視野來全面審視和總結中國績效審計發(fā)展，以發(fā)現(xiàn)中外績效審計發(fā)展差異和中國績效審計發(fā)展中存在的問題，從而進一步認識和歸納中國績效審計發(fā)展規(guī)律，為中國績效審計發(fā)展提出更好的對策和建議。

一、對中國績效審計發(fā)展現(xiàn)狀的認識

中國審計界實際上早在20世紀80年代就開始探索績效審計（當時或稱經(jīng)濟效益審計）①。多年來審計署也一直在倡導和鼓勵審計機關在審計實踐中探索和開展績效審計。比如，在審計署《2003年至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中就指出，“今后在審計內(nèi)容和審計方式上，要實行財政財務收支的真實合法審計與效益審計并重，逐步加大效益審計分量，爭取到2007年，投入效益審計力量占整個審計力量的一半左右?！睂徲嬍稹?008年至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中提出，“審計署將著力構建績效審計評價及方法體系，2010年建立起績效審計評價體系，到2012年基本建立起符合中國發(fā)展實際的績效審計方法體系。”劉家義審計長在北京舉行的“2010世界審計組織第六屆績效審計研討會”上表示，到2012年，中國所有的審計項目都將開展績效審計②。

如果按審計署的規(guī)劃看，目前績效審計在審計機關已經(jīng)成為一項很普遍的工作了。但實際情況卻顯示出另一種結論：許多地方審計機關并不認為其普遍開展了績效審計，且審計署有關績效審計的發(fā)展規(guī)劃在現(xiàn)實中也是屢屢落空；另外，多年來公共支出績效持續(xù)低下的狀況仍然沒有得到根本改善——這也從一個側面說明績效審計發(fā)展是遲緩的，因為其在抑制公共支出決策失誤和提高政府投資績效方面的作用并沒有真正顯現(xiàn)出來。

對上述結論，筆者進行的三次問卷調(diào)查結果提供了一些說明和支持：

第一次：2002年6月筆者在一次針對中國審計現(xiàn)狀的問卷調(diào)查中得出這樣一個調(diào)查結論——中國審計機關目前仍主要是以真實性和合法性審計為主，很少開展績效審計③。

第二次：2006年6月筆者就中國國家審計發(fā)展問題在全國范圍內(nèi)發(fā)放了1 500份問卷調(diào)查表④，調(diào)查對象包括全國人大、審計署、地方人大和政府、地方審計機關和財政機關、科研院所，其中一個調(diào)查命題是：“目前，以評價和監(jiān)督公共資金使用效益為目的和內(nèi)容的績效審計在中國尚未真正開展起來”，命題得到94%答卷者的認同或基本認同。

第三次：2012年2月26日筆者在甘肅省武威市審計局舉辦的全市審計業(yè)務培訓班上，對來自全局180名審計人員就有關績效審計問題作了一次問卷調(diào)查，在問到“你認為績效審計在基層審計機關是否開展得較為普遍？”96%的答卷者選擇了“否”。

一篇新聞報道也支持了筆者的看法?！缎戮﹫蟆酚浾邌柋本┦袑徲嬀中侣劙l(fā)言人：“績效審計有沒有標準的完整的評價體系？”該新聞發(fā)言人回答說：“現(xiàn)在還沒有，績效審計在全國都在探索，包括審計方式、內(nèi)容、評價體系、標準、手段方法和結果的應用，都處在摸索階段”⑤。探索，意味著績效審計仍然處于始發(fā)階段，至少不能說明是普遍存在的。

許多審計理論和實務工作者也提出了與本文相同的觀點。戚振東認為，審計署《2003年至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》提出爭取在2007年投入效益審計力量占整個審計力量的一半左右，盡管至今對這一規(guī)劃落實程度的實證研究并不多見，但從新公布的審計報告看，所揭示的問題更多的是合規(guī)性、真實性審計，與審計署理想中的規(guī)劃目標尚有不少差距⑥。肖傳濱等認為，中國績效審計尚未構建起相對完善、全面的績效審計法律規(guī)范，盡管各級審計機關積極地開展績效審計工作，但卻始終沒有脫離財務審計的思路⑦。馮玉生撰文道，在國家審計署的官方網(wǎng)站上，可以看到很多諸如績效審計項目有名無實；目前部分審計機關開展的績效審計仍然沿襲傳統(tǒng)的財務收支審計方法，名義上是績效審計，事實上還是傳統(tǒng)的財務收支或者工程造價審計，仍停留在真實性、合規(guī)合法性的審計階段⑧。李潔麗認為，截至目前，地方審計機關還沒有開展全面的績效審計，在常規(guī)審計項目中涉及績效審計內(nèi)容也是極少量的，照此下去很難實現(xiàn)到2012年所有的審計項目都開展績效審計的要求⑨。歐陽華生對審計署及地方審計機關的審計結果公告進行了分析，強調(diào)指出績效審計公告項目很少⑩。

如果全面總結近些年中國績效審計的發(fā)展，可得出以下認識：

一是總體上呈現(xiàn)出極為不平衡狀況，完全意義上的績效審計（即按國際慣例理解的獨立類型的績效審計）與中國特色績效審計發(fā)展水平差異很大，審計機關目前開展的多是常規(guī)審計與績效審計相結合的所謂具有中國特色的績效審計而不是獨立類型的績效審計。

二是中國目前的績效審計還應以揭露問題為主，重點揭露管理不善、決策失誤造成的嚴重損失浪費和國有資產(chǎn)流失問題，而不能像國外那樣搞全面的績效審計和政策性績效審計。

三是績效審計的范圍主要是財政性資金，以促進提高公共資金的管理水平和使用效益為目的，如在公共工程投資審計以及一些財政專項資金審計中安排一些績效審計內(nèi)容，以促進提高建設資金的管理水平和投資效益11。endprint

四是中國績效審計發(fā)展基本上是審計機關內(nèi)部工作上的拓展，外部環(huán)境特別是人大還不是績效審計發(fā)展的主要推動力量。

五是績效審計的社會意義和宏觀意義由于仍然沒有凸顯出來，基本上仍然是傳統(tǒng)財務審計作用的擴大。

二、對中國績效審計概念及其發(fā)展現(xiàn)狀的分析

績效審計發(fā)展現(xiàn)狀與審計署發(fā)展規(guī)劃為什么會出現(xiàn)如此大的反差？筆者認為原因可能存在以下幾個方面：

（一）對績效審計概念的認識上出現(xiàn)差異

就如北京市審計局新聞發(fā)言人所言，“績效審計分兩種，一種包含在常規(guī)審計中的，一種是單獨立項。目前多數(shù)的部門審計都包含有績效審計的內(nèi)容，而去年單獨立項進行績效審計的是三個項目，農(nóng)村義務教育、社區(qū)衛(wèi)生站和節(jié)能減排”。由此看，如果認為績效審計就是常規(guī)審計的延伸，則會得出績效審計已普遍開展的認識；而如果認為績效審計就是單獨立項開展的審計工作，則可能得出績效審計發(fā)展寥寥無幾的認識。從中國績效審計發(fā)展現(xiàn)狀中不難看出，完全意義上的績效審計仍然發(fā)展滯后，在許多地方審計機關中仍然是空白；而中國特色的績效審計則已普遍推行，即包含在常規(guī)審計中的績效審計成為中國績效審計主流。這就是說，目前中國開展的績效審計主要類型并不是國外的那種完全意義上的獨立型績效審計。就如劉家義審計長所說，“當前一些地方、單位不真實、不合法、效益低的現(xiàn)象普遍且交融在一起。中國現(xiàn)在還不能像國外一樣，專門的人員和項目搞績效審計，專門的人員和項目搞財務審計，只能將二者緊密結合、融為一體。只是不同地區(qū)和不同項目，因具體情況不同而側重點不同而已”12。目前中國績效審計的主要類型非完全意義上的績效審計，而是融進了一些績效審計目標和內(nèi)容的傳統(tǒng)審計：要么是傳統(tǒng)的財政財務審計與績效審計密切結合，使真實、合法、績效目標和內(nèi)容融為一體；要么是績效審計與審計調(diào)查密切結合，諸如審計署近年來開展機場建設審計、城市基礎設施建設審計等審計項目就是融進了績效理念的審計調(diào)查13。

學者張龍平也認為，當前中國績效審計開展情況很不理想，突出表現(xiàn)在大多數(shù)審計機關并未把績效審計作為一個獨立的審計類型來安排，而是在財務合規(guī)性審計過程中順帶關注經(jīng)營管理和績效方面存在的問題，在財務審計報告中偶爾提及績效評價和改進管理的建議14。目前的狀況仍然可用10多年前李金華審計長對中國開展績效審計狀況的所做的總結：“這幾年我們有沒有開展效益審計呢？應該說是搞了，審計署成立之初就搞過效益審計，后來又提出把財務收支審計向效益和管理審計延伸。去年的全國審計工作會議，在提高審計質(zhì)量的6條措施中，就曾提到把財務收支審計和效益審計結合起來的問題，而且我們在實踐中有很多結合得很好的審計案例。正因為這種結合，我們報給國務院的一些綜合性報告，得到國務院領導的重視。所以不能說我們過去效益審計沒有搞，只是沒有把效益審計作為審計的一種類型獨立開展?！笨梢姡绻麖闹袊厣冃徲嫿嵌瓤?，即“以揭露嚴重損失浪費和國有資產(chǎn)流失為效益審計重點”，那么這類績效審計在中國比較適應而且容易開展起來，看上去完全可以在中國大面積推廣和加以普及，按照審計署的發(fā)展規(guī)劃，完全可用幾年時間走完國外績效審計發(fā)展一二十年走的路。但從完全意義上的績效審計看，這些年績效審計的發(fā)展仍然是相當遲緩的。所以，績效審計內(nèi)涵和類別認識的不同會直接導致對中國績效審計發(fā)展狀況的認識或看法不同。

（二）截至目前全國范圍內(nèi)尚無績效審計的專項準則或指南，使得績效審計無規(guī)范性和先進性可言

學者呂培儉認為，中國績效審計無論是認識上還是實踐上，都比較膚淺，在目標范圍的確定，計劃的制訂以及程序、方法等方面還沒有形成一套適合績效審計的模式，“基本上還是比照著我們已經(jīng)較為熟悉的財務審計的思路和方法去做”15。一些地方審計機關，諸如無錫市審計局通過以“結合型和滲透型”（其實是對非完全意義績效審計的另一種稱謂）績效審計為切入點來穩(wěn)步推進績效審計，但從實踐來看，部分結合型和滲透型績效審計項目存在績效審計目標不夠明確，表現(xiàn)出“合規(guī)性審計為主、績效審計只作為點綴”或者“為績效而績效”的問題。因為“盡管上級審計機關和無錫市審計局自身在績效審計指南方面已經(jīng)做了許多有益的探索，但績效審計的對象相當繁雜，而現(xiàn)有的很多指南仍帶有財務合規(guī)性審計的烙印，如何盡快實現(xiàn)績效審計程序和方法的標準化，是無錫市審計局以及其他審計機關共同面臨的難題”16。

（三）受審計機關資源現(xiàn)狀所制約

隨著中國經(jīng)濟和各項事業(yè)的發(fā)展，審計機關的有限資源與日益繁重的審計任務之間的矛盾日益突出，資源不足成為各級審計機關共同面臨的問題。在此背景下，審計機關探索性地嘗試某些績效審計項目尚可，而要使績效審計成為常態(tài)，則可能使本已經(jīng)任務沉重的審計機關更加不堪重負。為此，重復審計或者僅在名義上包含績效審計而實際仍在做合規(guī)性審計。

（四）現(xiàn)行審計體制對于績效審計發(fā)展的限制

以上三方面的分析，對于認識中國績效審計發(fā)展現(xiàn)狀是有利的，但尚不能揭示出中國績效審計發(fā)展遲緩的深層次原因，因為上述分析并沒有涉及到現(xiàn)行審計制度（特別是審計體制）問題。眾所周知，審計體制是一國審計制度的核心，也是制約審計職能發(fā)揮和審計工作開展的決定性因素。結合審計體制來研究績效審計發(fā)展問題，才能抓住矛盾的主要方面，這對于分析和解決績效審計發(fā)展問題，乃至于探索績效審計發(fā)展規(guī)律都是極為有利的。

績效審計的產(chǎn)生與發(fā)展，是一個長期的歷史發(fā)展過程，與特定時期的政治、經(jīng)濟和社會文化環(huán)境相關?？v觀國外績效審計發(fā)展，可清楚地看到這樣一種辯證關系：立法機關推動了績效審計的發(fā)展，而審計機關也因此更重視為立法機關的服務。這是一種內(nèi)在的因果關系，這種因果關系對國家審計的影響是多方面的。立法機關所具有的立法權、預算權和監(jiān)督權是實現(xiàn)這種因果關系的保障。從各國情況看，立法機關和國家審計在政府財政預算管理中處在非常重要的地位，并起著非常重要的作用。這種地位和作用不僅體現(xiàn)在立法機關和國家審計對政府公共支出預算的程序性法律規(guī)范關系上，而且還體現(xiàn)在立法機關和審計機關對政府部門的制約關系上。國外審計普遍把政府公共支出作為審計重點，這是立法機關推動國家審計發(fā)展的要求。國家審計只有進一步完善其監(jiān)督職能，發(fā)展更為有效的審計方式（如績效審計）才能更好地服務于立法機關（實質(zhì)是特定的政治制度），這也是國家審計充分發(fā)揮其獨立的監(jiān)督職能和作用的必然選擇。公眾的社會需求是開展績效審計的第一個因素，西方發(fā)達國家的立法機關及社會公眾持續(xù)企盼績效審計對政府管理產(chǎn)生影響的社會張力，正是績效審計產(chǎn)生和發(fā)展的原動力。由此我們是否可以得出這樣一個結論：績效審計的產(chǎn)生與發(fā)展往往不是審計機構“自彈自唱”的結果，而是適應國家治理的需要，或者說是由國家治理系統(tǒng)中某些重要方面的改革與發(fā)展所推動。這就如劉家義審計長所說：“國家審計的產(chǎn)生和發(fā)展源于國家治理，國家治理的需求決定了國家審計的產(chǎn)生，國家治理的目標決定了國家審計的方向”17。endprint

通過對中國績效審計變遷歷程進行回顧，不難發(fā)現(xiàn)中國績效審計制度變遷更多地表現(xiàn)為審計署及地方審計機關為順應世界國家審計發(fā)展潮流而在中央及地方積極推動的強制性制度變遷，也即中國績效審計制度變遷是由審計機關推動的、自上而下的制度變遷，但受政府行政體制的影響，這種變遷能否順利推進以及推進程度能否深化，在很大程度上取決于被審計單位（政府及公共部門）對該制度的認同度及需求。

績效審計作為一項深刻的監(jiān)督制度，在現(xiàn)行體制下審計機關內(nèi)部自我發(fā)育往往缺乏動力和壓力。審計該干什么或不該干什么，都是由審計之外的環(huán)境所決定。那么，外部環(huán)境是否創(chuàng)立了績效審計快速發(fā)展的有利條件？審計機關是否處在更有力的監(jiān)督政府權力的位置或地位？所以，績效審計發(fā)展緩慢，不應在審計機關自身因素去找，而應在外部環(huán)境和制度體系中去探索。比如，許多地方政府領導的政績觀決定或影響到公共支出決策和績效，從根本上來說，績效審計要能夠在一定程度上遏制政府領導在公共資金運用上的無序和亂作為，這屬于績效審計本質(zhì)所然，但現(xiàn)實中績效審計能否發(fā)揮出這種對權力的約束作用？如果說，決策失誤是導致公共支出效率低下的主要原因，而決定大量政府投資項目的決策者往往是政府或政府領導，由此帶來的問題是：能否對決策者進行審計？如果不能，這類問題仍然會不斷發(fā)生；而如果要審，是由誰負責進行？如果審計了，問責是由誰主導？這一系列問題，都是現(xiàn)行體制和制度難以保障的。因為，公共支出預算及其執(zhí)行，以及執(zhí)行結果的檢查和監(jiān)督基本都是在同一體制內(nèi)部運作和循環(huán)的。沒有外部監(jiān)督，是難以有效的。審計應該是一種來自于外部的監(jiān)督設置。目前，這些問題的長期存在正說明了現(xiàn)行監(jiān)督體系的薄弱，也說明傳統(tǒng)的內(nèi)部自我監(jiān)督模式的無效。

三、中國績效審計發(fā)展趨勢分析

認識績效審計發(fā)展趨勢對于績效審計制度研究是重要的，因為未來的制度建設應該反映出績效審計發(fā)展趨勢及其要求，而研究更應該具有前瞻性和指導性?？偨Y近年來中國績效審計發(fā)展變化，不難發(fā)現(xiàn)一些發(fā)展趨勢，其中不乏積極意義，主要是：

（一）完全意義上的績效審計趨于增多

這一點可從北京市審計局副局長李擁軍在接受《新京報》記者采訪中得到印證“2010年績效審計項目肯定比去年要多，領域要廣，去年是3個項目，今年在6個左右”18。實際上，近些年來，各地審計機關都在不同程度上探索完全意義上的績效審計實踐。

（二）績效審計有獨立發(fā)展趨勢

隨著績效審計的廣泛實踐，在審計制度建設上，績效審計將由隨意性向強制性發(fā)展，由零散的、粗略的、彈性較大的審計實踐向統(tǒng)一組織、具有一定規(guī)模和影響的審計活動發(fā)展。特別是從立法、計劃、項目和程序安排等方面對績效審計進行不同于常規(guī)審計的制度建設。比如有一些省市已經(jīng)把績效納入地方立法，即可以單獨立法；人大常委會在聽取年度預算執(zhí)行的報告時，要求政府部門選擇一些項目的績效審計提交常委會，或者有些地方人大常委會要求政府每年選擇一至兩個重點項目聽取績效審計情況的報告，由此看到績效審計也可以單獨作為一種審計活動而存在。比如，北京市擬將績效審計一起寫進《北京市審計條例》；并通過立法程序建立健全有關審計制度，規(guī)范審計主體和審計客體的行為，從制度上保證這項工作的開展，從而實現(xiàn)績效審計的法制化、制度化和規(guī)范化。與此同時，北京市規(guī)定政府每年要向市人大常委會報告政府預算績效管理和績效審計情況19。

（三）績效審計已與績效監(jiān)督以及更多的社會活動相聯(lián)系

面對公共支出存在的諸多問題，事實上單純的審計機關績效審計已難以從根本上有效解決問題的發(fā)生?？冃ПO(jiān)督，這一超越績效審計的治理手段已逐漸進入人們視野中。所謂績效監(jiān)督，就是為了更好地把對預算編制、調(diào)整、執(zhí)行的監(jiān)督與預算資金使用績效的監(jiān)督結合起來，避免和防止某些部門和單位一定程度存在的“要錢容易、花錢隨意”。有的地方還在探索把績效審計結果看作為預算編制的依據(jù)，尋求進一步把績效審計結果向社會公開的程序和途徑，有的地方甚至還把績效納入政府督察考核中，實施績效問責?？梢?，績效監(jiān)督事實上把社會監(jiān)督、人大預算監(jiān)督、財政部門績效管理和審計機關績效審計聯(lián)系起來，從不同部門的不同職責出發(fā)尋求和建立提高公共支出績效的機制和措施。

（四）人大對績效審計的關注與推動作用越來越明顯

近些年來，各級人大在預算監(jiān)督過程中越來越重視績效審計問題，許多地方人大開創(chuàng)性地在預算監(jiān)督中引入了績效預算和績效評價的做法。比如，2009年北京市人大常委會首次把對公共資金使用的績效監(jiān)督作為改進和加強人大預算監(jiān)督工作的重要方面，通過績效審計督促市政府加強對資金使用績效的監(jiān)督，促進預算編制和資金使用科學合理20。相比以前的預算監(jiān)督主要關心的是預算支出是否按預算執(zhí)行、是否存在違紀違規(guī)問題，績效監(jiān)督的重點是在真實性、合法性基礎上要突出支出效果，即重視公共資金使用的效果。總之，人大預算監(jiān)督職能的加強在極大地促進財政部門績效預算和審計機關績效審計發(fā)展的同時，也意味著公共支出績效審計在配合和加強人大預算監(jiān)督的意義和作用方面已越來越明顯。這種相互關系，在一定程度上反映出公共支出績效審計在體制上和制度上的發(fā)展趨勢。

（五）法律建設將會得到重視

立法先行是推行績效審計的法制保障21。開展績效審計必須要有立法的支持，在法律上明確績效審計的地位，把績效審計提到與財政預算執(zhí)行審計同等重要的地位。目前中國還沒有一套完整法規(guī)體系適用于績效審計，已出臺的法律法規(guī)中涉及績效審計的內(nèi)容較少，除了一些地方制定的條例外，無一套有權威的并適合中國審計的績效審計操作指南。1994年《審計法》第二條第三款只是原則性地規(guī)定審計機關對“財政收支或者財務收支的真實、合法和效益，依法進行審計監(jiān)督”，在2006年修訂時僅在第一條中增加“提高公共資金使用效益”的提法，但績效審計的法律授權實屬不夠充分。因為《審計法》并沒有明確授予審計機關開展績效審計的權限，對財政財務收支的效益性審計也沒有明確具體內(nèi)容，審計機關在這種法律框架下開展績效審計存在許多障礙22。將來隨著人大立法監(jiān)督體系的逐步加強和完善，很有可能制定有關的《績效審計法》，從立法上給予規(guī)范，維護績效審計的權威性。另外，一些專業(yè)制度和準則也會逐漸建立起來，如制定《績效審計準則》。通過一系列的標準、規(guī)則來規(guī)范績效審計的實施程序，包括計劃、執(zhí)行、報告、評價等方面。endprint