孫 蔚

（山東省水利科學(xué)研究院，山東 濟(jì)南250013）

一、公允價(jià)值的特點(diǎn)

公允價(jià)值這一概念源于法律。在法律意義上講，公允價(jià)值是指得到公眾認(rèn)可的價(jià)值。價(jià)值是否公允，最終是由法院來決定?？梢钥闯?，公允價(jià)值具有很大的主觀性，取決于行為人的主觀判斷。如果人們覺得采用歷史成本原則作為計(jì)量屬性比較公允，則公允價(jià)值就是歷史成本；如果人們覺得采用重置成本能夠反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，則重置成本就可以看作是公允價(jià)值。

會(huì)計(jì)領(lǐng)域一直沿用歷史成本的計(jì)量，遵循穩(wěn)健原則和追求客觀性原則。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，特別是金融市場的發(fā)展，歷史成本的計(jì)量模式受到前所未有的挑戰(zhàn)。由于財(cái)務(wù)報(bào)告中的資產(chǎn)是以歷史成本計(jì)價(jià)，并沒有考慮一些重要因素影響，如通貨膨脹和過時(shí)貶值，所以資產(chǎn)的賬面價(jià)值與現(xiàn)行的市場價(jià)格有差異。資產(chǎn)的歷史成本很容易誤導(dǎo)人們，尤其是在價(jià)格上漲時(shí)期。在一些國家，如英國，土地和建筑物有時(shí)被重新估價(jià)以反映假設(shè)其出售的價(jià)值增值。但是，在大多數(shù)國家，公司不對(duì)資產(chǎn)的歷史成本作任何調(diào)整。對(duì)于不同的資產(chǎn)，以歷史成本為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表缺乏可比性。這種現(xiàn)象不僅存在于某一特定時(shí)點(diǎn)的不同公司之間，同一公司擁有的不同資產(chǎn)之間也存在這樣的問題。相比之下，公允市場價(jià)值具有與經(jīng)營現(xiàn)狀相關(guān)的特點(diǎn)。在此背景下，公允價(jià)值這一概念引入了會(huì)計(jì)領(lǐng)域。公允價(jià)值有以下特征：

1.決策有用觀提供有用信息。

決策有用觀主要是向投資者和債權(quán)人等提供對(duì)其決策有用的會(huì)計(jì)信息。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)目標(biāo)主要是反映受托者的受托責(zé)任履行情況,現(xiàn)在人們更關(guān)注會(huì)計(jì)報(bào)表主要是因?yàn)槠淇梢蕴峁┡c經(jīng)營決策有關(guān)的信息。會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)已被普遍接受,所以,新準(zhǔn)則在基本準(zhǔn)則中也明確了會(huì)計(jì)的目標(biāo)是為決策者提供有用信息。而歷史成本計(jì)量在此方面則表現(xiàn)欠佳。資本市場越發(fā)達(dá),社會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)信息決策有用性的要求越高,公允價(jià)值也將越受重視。

2.相關(guān)性增加了會(huì)計(jì)信息的可靠性。

英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告中認(rèn)為,為使會(huì)計(jì)信息有用,會(huì)計(jì)信息必須與使用者制定決策的需求相關(guān),相關(guān)性是關(guān)于使用者對(duì)過去、現(xiàn)在和未來事件信息的評(píng)價(jià),這種評(píng)價(jià)會(huì)受會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目表達(dá)方式的影響。會(huì)計(jì)信息的可靠性是指信息沒有重大錯(cuò)誤與偏見,并且可以在所給使用者確定的稱述中作為依據(jù)。相關(guān)性和可靠性常常相互沖擊。為了加強(qiáng)相關(guān)性而改變會(huì)計(jì)方法時(shí),可靠性可能有所削弱,反之亦然。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)目標(biāo)主要是反映受托者的受托責(zé)任履行情況,這樣,可靠性比相關(guān)性重要。但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,會(huì)計(jì)目標(biāo)由“受托責(zé)任觀”開始向“決策有用觀”過渡,相關(guān)性開始占據(jù)主導(dǎo)。公允價(jià)值模式下對(duì)相關(guān)性的重視,某些情況下,需要犧牲可靠性來保證,但是公允價(jià)值會(huì)計(jì)模式對(duì)可靠性的損失不是無節(jié)制,并沒有到不可接受的地步。

二、我國應(yīng)用公允價(jià)值的現(xiàn)狀分析

我國在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中重新引入了公允價(jià)值這一計(jì)量屬性,這是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重大突破,同時(shí)也標(biāo)志著我國市場經(jīng)濟(jì)體系的成熟。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的基本準(zhǔn)則是這樣定義公允價(jià)值的:“在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~?！奔从纱丝梢?公允價(jià)值所強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)應(yīng)對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債以及所有者權(quán)益進(jìn)行真實(shí)與公平地計(jì)量。新準(zhǔn)則實(shí)行一年多來的事實(shí)證明適度地引入公允價(jià)值的計(jì)量屬性,能夠更真實(shí)地反映企業(yè)的實(shí)際情況,符合時(shí)代發(fā)展的要求。一方面,我國資本市場的深入發(fā)展為公允價(jià)值的引入奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ);另一方面,實(shí)際應(yīng)用的歷史成本計(jì)量原則常常不能夠真實(shí)準(zhǔn)確地計(jì)量企業(yè)的一些市場收益和風(fēng)險(xiǎn),例如衍生金融工具的收益和計(jì)量等。所以,公允價(jià)值的使用對(duì)企業(yè)而言具有重大的意義。

公允價(jià)值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)在我國經(jīng)歷了一個(gè)先用后棄、棄而再用的過程。公允價(jià)值由于其本身的假設(shè)性、主觀性等特點(diǎn)，容易成為一些別有用心的企業(yè)操縱利潤的工具。首先在債務(wù)重組中直接涉及。此后，又在非貨幣性交易、投資中出現(xiàn)。一時(shí)間公允價(jià)值成了關(guān)聯(lián)方交易利用的工具，造成會(huì)計(jì)信息的嚴(yán)重失真。為確保會(huì)計(jì)信息的可靠性,財(cái)政部不得不在2001年緊急叫停公允價(jià)值。而在2006年新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又將公允價(jià)值棄而再用，而且是更加大范圍地應(yīng)用。

（一）我國推行公允價(jià)值計(jì)量的積極影響

1.適應(yīng)了市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展與完善，新興經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與事項(xiàng)層出不窮，特別是金融業(yè)務(wù)的創(chuàng)新，產(chǎn)生了大量的衍生金融工具，如遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)以及具有遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)特征的工具等。大量的衍生金融工具由于沒有歷史成本，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量無法確認(rèn)。但這些活動(dòng)對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源已經(jīng)產(chǎn)生了影響。為了幫助會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行經(jīng)營決策，在會(huì)計(jì)報(bào)告上要求對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量。采用公允價(jià)值計(jì)量屬性能很好地解決這個(gè)問題，因而它可以對(duì)衍生金融工具產(chǎn)生的權(quán)利、義務(wù)進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。

2.實(shí)現(xiàn)了對(duì)公允價(jià)值局限性的突破。

新準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用較謹(jǐn)慎，從而解決了公允價(jià)值信息可靠性差的缺點(diǎn)，同時(shí)有效制約了以非貨幣性資產(chǎn)交換的方式操縱收益、進(jìn)行盈余管理的行為。

3.適應(yīng)了公允價(jià)值應(yīng)用的全球趨同。

對(duì)可以取得公允價(jià)值的資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、多數(shù)市場經(jīng)濟(jì)國家的普遍做法，它能有效地增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息地相關(guān)性，為投資者、債權(quán)人等眾多利益相關(guān)者提供更加有助于其決策的信息，公允價(jià)值的應(yīng)用有利于與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，有利于我國經(jīng)濟(jì)與國際社會(huì)接軌。

4.提高了會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的需要。

公允價(jià)值著眼與現(xiàn)在和未來，能夠真實(shí)反映資產(chǎn)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，更確切的披露企業(yè)的經(jīng)營能力、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，給投資者做出準(zhǔn)確的決策提高會(huì)計(jì)信息。

5.能如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果

在通貨膨脹、物價(jià)變動(dòng)、會(huì)計(jì)環(huán)境不斷變化的背景下，公允價(jià)值相對(duì)于歷史成本更能如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。特別是隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，歷史成本已經(jīng)難以適應(yīng)金融創(chuàng)新的需求，公允價(jià)值逐漸體現(xiàn)出它的優(yōu)越性。例如，在物價(jià)上漲時(shí)，除貨幣性項(xiàng)目外，歷史成本計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債都會(huì)被低估。在這種情況下，歷史成本計(jì)量不能夠滿足投資者決策時(shí)對(duì)信息的需求。相對(duì)而言，公允價(jià)值能較準(zhǔn)確地披露企業(yè)的現(xiàn)金流量，真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力和所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，為包括投資者在內(nèi)的信息使用者的決策提供可靠依據(jù)。

然而，公允價(jià)值計(jì)量屬性應(yīng)用遇到的最大問題是公允價(jià)值能否做到真正公允。我國經(jīng)濟(jì)市場化進(jìn)程雖然進(jìn)步較快，但公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用仍存在著不可忽視的問題。從計(jì)量屬性角度看，公允價(jià)值在某種程度上代表著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展方向。它有擴(kuò)展了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)利潤的內(nèi)涵；能適應(yīng)金融創(chuàng)新的需要；有利于企業(yè)的資本保全；符合會(huì)計(jì)配比原則的要求等優(yōu)點(diǎn)。長期以來，公允價(jià)值計(jì)量一直受到國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IASB）及美國等一些西方市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的推崇。但是，此次爆發(fā)的大規(guī)模金融危機(jī)所暴露的公允價(jià)值相關(guān)問題，使人們?cè)谛蕾p其優(yōu)越性的同時(shí),也不得不重新審視它的弊端。

（二）我國推行公允價(jià)值計(jì)量的局限性

1.我國尚無完善的活躍市場，公允價(jià)值難以確定。

國際上對(duì)公允價(jià)值的確定基礎(chǔ)一般分為3個(gè)層次：有活躍市場的報(bào)價(jià)；同類資產(chǎn)或負(fù)債活躍市場的報(bào)價(jià)；采用估值技術(shù)（涉及對(duì)現(xiàn)金流、折現(xiàn)率、期間的判斷）確定。我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本上沿用了后一種方法。因目前我國的市場經(jīng)濟(jì)仍然不夠發(fā)達(dá)、不夠活躍，技術(shù)先進(jìn)性不夠，信息不夠透明，導(dǎo)致公允價(jià)值數(shù)據(jù)的可靠性也不高，于是公允價(jià)值的確定就顯得有些困難。以金融工具的確認(rèn)和計(jì)量為例，新準(zhǔn)則規(guī)定，投資存在活躍市場的，以活躍市場中的報(bào)價(jià)作為其公允價(jià)值；不存在活躍市場的，應(yīng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。然而，對(duì)于活躍市場中的報(bào)價(jià)如何采集、確定，以及不存在活躍市場時(shí)估值技術(shù)的選擇等方面，則規(guī)定得較為理論原則化，不足以直接指導(dǎo)實(shí)際操作。在這種情況下，由于使用不同的確定方法，自然會(huì)輸出不同的結(jié)果。哪一種方法能使結(jié)果更"公允"，只能由會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷來確定。但在運(yùn)用職業(yè)判斷進(jìn)行估值、判斷、推理的過程中，也無疑會(huì)或多或少地?fù)诫s會(huì)計(jì)人員的主觀臆斷。

2.會(huì)計(jì)人員素質(zhì)偏低。

會(huì)計(jì)人員素質(zhì)包括兩個(gè)方面：一是法制觀念和職業(yè)道德素質(zhì)；二是專業(yè)技能素質(zhì)。這兩方面的素質(zhì)對(duì)公允價(jià)值的準(zhǔn)確取得都是必不可少的。但目前我國會(huì)計(jì)人員這兩方面的素質(zhì)令人擔(dān)憂：在法治觀念和職業(yè)道德素質(zhì)方面，會(huì)計(jì)人員法律意識(shí)淡薄，法制觀念較差，長期封建意識(shí)的影響使得會(huì)計(jì)人員在從事會(huì)計(jì)工作時(shí)，唯命是從的思想非常嚴(yán)重，在聽命于企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)做假賬的時(shí)候，沒有違法意識(shí)，甚明知違法卻鋌而走險(xiǎn)；部分會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德素質(zhì)低下，愛崗敬業(yè)、誠實(shí)守信、客觀公正淪為空談。這樣的法制觀念和職業(yè)道德素質(zhì)，很難保證公允價(jià)值計(jì)量屬性的正確應(yīng)用。專業(yè)技能方面，公允價(jià)值計(jì)量要求會(huì)計(jì)人員能夠準(zhǔn)確計(jì)算各項(xiàng)公允價(jià)值，但在當(dāng)前，由于會(huì)計(jì)人員專業(yè)知識(shí)欠佳，對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中新的規(guī)定理解的深度不夠，在計(jì)算公允價(jià)值方面還存在著很大的難度。公允價(jià)值的運(yùn)用較歷史成本在技術(shù)和人才的方面提出了更高要求，并增大了企業(yè)的管理成本?，F(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用需要有專業(yè)技術(shù)高超、誠信的評(píng)估師隊(duì)伍，公允價(jià)值的計(jì)量與核算變得相對(duì)復(fù)雜，需要高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人才進(jìn)行會(huì)計(jì)處理才能完成。從我國現(xiàn)狀看，評(píng)估人員與會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)與專業(yè)技能都不容樂觀，應(yīng)該說目前國內(nèi)的大多數(shù)從業(yè)人員對(duì)公允價(jià)值運(yùn)用尚難以適應(yīng)。

3.公允價(jià)值的可靠性難以保障。

會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，一直以來很難同時(shí)得到滿足。有的學(xué)者反對(duì)采用公允價(jià)值計(jì)量是因?yàn)檎J(rèn)為公允計(jì)量會(huì)犧牲可靠性滿足相關(guān)性。就市場可觀察到的現(xiàn)行價(jià)值而言，相關(guān)資產(chǎn)活躍市場的存在是必備的條件。從我國的現(xiàn)狀來看，證券交易市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、生產(chǎn)資料市場等都不成熟，價(jià)格難以真正反映價(jià)值，絕大多數(shù)資產(chǎn)的公允市價(jià)難以獲得。雖然在不存在相關(guān)資產(chǎn)的活躍市場時(shí)，也可以運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)等估計(jì)公允價(jià)值，但現(xiàn)階段未來現(xiàn)金流量以及折現(xiàn)率的信息都很缺乏，判斷常常具有很大的不確定性，現(xiàn)值的主觀估計(jì)成分偏大。一種計(jì)量方式若要有用，決不能以犧牲可靠性為代價(jià)。

三、提高我國應(yīng)用公允價(jià)值質(zhì)量的對(duì)策

1.提高現(xiàn)值技術(shù)的可操作性。

現(xiàn)值技術(shù)是估計(jì)公允價(jià)值的重要方法,當(dāng)不存在公平市價(jià)時(shí),就需要應(yīng)用現(xiàn)值技術(shù)來計(jì)算出相應(yīng)的公允價(jià)值。提高公允價(jià)值計(jì)量屬性的可操作性,是要使其在具體實(shí)務(wù)運(yùn)用上操作性強(qiáng),既便于具體操作,同時(shí)又能很好地解決具體問題。在這方面除了應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)外部環(huán)境的改變外,我國還應(yīng)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度上以及有關(guān)法律規(guī)章上給予明確的有利于具體實(shí)務(wù)操作上的規(guī)范要求,如制訂關(guān)于如何采用現(xiàn)值技術(shù)來估計(jì)公允價(jià)值的操作指南,在指南中盡可能詳?shù)匾?guī)定有關(guān)現(xiàn)值的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告問題,例如,在對(duì)某一資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行計(jì)量時(shí),準(zhǔn)則中應(yīng)明確規(guī)定什么情況下使用現(xiàn)值,什么情況下以使用現(xiàn)值為首選;對(duì)于未來現(xiàn)金流量的估計(jì),折現(xiàn)率的選擇以及折現(xiàn)方法的選擇都應(yīng)該有明確的規(guī)定。操作指南制定的越詳細(xì)越能為在市場信息不夠充分的情況下應(yīng)用公允價(jià)值提供必要的理論依據(jù)和指導(dǎo)方法。

2.強(qiáng)化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制。

無論多么合理、完善的準(zhǔn)則,如果得不到有效執(zhí)行,將成為一紙空文,形同虛設(shè)。目前,我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同已取得一些成績,但實(shí)踐中的執(zhí)行情況卻不容樂觀,銀廣夏、藍(lán)田股份等案件都與沒有有效執(zhí)行準(zhǔn)則有關(guān)。一方面我們應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)管,真正把會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行落到實(shí)處。另一方面我們應(yīng)該認(rèn)識(shí)到,執(zhí)行的效果很大程度取決于執(zhí)行人的素質(zhì)。故應(yīng)提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì),培養(yǎng)國際化的會(huì)計(jì)人才。

3.加大力度完善經(jīng)濟(jì)市場。

經(jīng)濟(jì)的全球化要求我國與國際接軌，這就要求公允價(jià)值計(jì)量的使用范圍要進(jìn)一步加大，使用程度要進(jìn)一步加深。公允價(jià)值在很大程度上依賴于完善的市場運(yùn)作。所以，公允價(jià)值計(jì)量實(shí)現(xiàn)的基本土壤還是活躍完善的經(jīng)濟(jì)市場。完善經(jīng)濟(jì)秩序通常有兩種手段：一是行政手段，二是法律手段。從根本上說，法律手段的效果更持續(xù)，更穩(wěn)定。第一，制定和完善加強(qiáng)宏觀調(diào)控方面的法律。市場經(jīng)濟(jì)并不是自發(fā)的、無序的，任何國家為了加強(qiáng)對(duì)經(jīng)濟(jì)的宏觀控制都要頒布一些經(jīng)濟(jì)立法。我國正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，原有的計(jì)劃體制并沒有得到完全的改變，而新的市場法治秩序尚沒有完全形成，在這種情況下加強(qiáng)宏觀調(diào)控更顯得必要。第二，制定反壟斷法。壟斷不僅破壞了正當(dāng)、公平的競爭，也妨礙了統(tǒng)一市場的建立。例如，鐵路、電信等公用事業(yè)利用其特殊地位，阻礙了公平競爭環(huán)境的形成。為此需要制定反壟斷法以保護(hù)公平的交易和正當(dāng)?shù)母偁帲龠M(jìn)市場經(jīng)濟(jì)法治秩序的建立。第三，進(jìn)一步完善反不正當(dāng)競爭法。反不正當(dāng)競爭法自1993年實(shí)施以來，對(duì)規(guī)范市場，保護(hù)正當(dāng)競爭發(fā)揮了重要作用。但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，特別是隨著新舊體制的轉(zhuǎn)換，許多新的不正當(dāng)競爭行為不斷出現(xiàn)，舊的法規(guī)沒有對(duì)此作出詳細(xì)的規(guī)定，這就造成了許多新的不正當(dāng)競爭行為不能受到反不正當(dāng)競爭法的約束。這就需要盡快完善我國的反不正當(dāng)競爭法，適當(dāng)擴(kuò)大其適用范圍。

4.積極培育各級(jí)市場，推進(jìn)市場信息化建設(shè)。

首先，要深化改革，提高我國經(jīng)濟(jì)的市場化程度，建立完善的市場體系。其次，要打破行業(yè)壟斷，引入充分的競爭機(jī)制。最后，加快建立與市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度相適應(yīng)的全國市場價(jià)格信息數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)。

5.制定和完善相關(guān)法規(guī)制度，強(qiáng)化依法行政。

首先，制定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求相一致的關(guān)于上市公司財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算及會(huì)計(jì)信息披露方面的法規(guī)。其次，根據(jù)中國的國情，針對(duì)特殊的市場環(huán)境和具體的行業(yè)特點(diǎn)，出臺(tái)具體的實(shí)施細(xì)則，在實(shí)踐中拓展公允價(jià)值應(yīng)用的深度與廣度，提高其可操作性。再次，要制定嚴(yán)厲的法律法規(guī)，加大資本市場的違規(guī)成本。最后，推進(jìn)依法行政，完善執(zhí)法手段，改革執(zhí)法程序。

[1]葛家澍.杜興強(qiáng).會(huì)計(jì)理論[M].上海:復(fù)旦大學(xué)出版社，2005，248.

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