陳衛(wèi)林

（中山市行政學院 政法教研室 ，廣東 中山 528403）

一、我國納稅人稅務信息法律保護價值定位之爭

納稅人稅務信息法律保護的價值問題，首先是一個法律價值的問題，需要符合法律價值的基本內(nèi)涵，同時納稅人稅務信息的法律保護又有特定的對象，應當可以抽象出其固有的價值，因此其必定與法的價值又存在一定的區(qū)別。值得一提的是，納稅人稅務信息與個人信息存在一定的相似性，這就容易導致在研究納稅人稅務信息法律保護的基本價值時，因循個人信息法律保護基本價值的研究路徑。誠然，在這種研究對象具有一定重合性的研究領域中，參考個人信息法律保護基本價值的研究成果具有一定的合理性，但是我們在看到兩者之間的聯(lián)系時更要看到二者之間的差別，并需要仔細甄別合理求證，凝練出納稅人稅務信息保護的基本價值。要達到這個效果，就需要對目前個人信息法律保護基本價值的研究成果進行廣泛梳理，在此基礎上結合納稅人稅務信息保護的客觀現(xiàn)實情況，方能夠抽象出納稅人稅務信息法律保護的基本價值。

目前，學界關于個人信息法律保護的研究成果相對較多。在對個人信息法律保護基本價值的研究中，大致可以分為兩種研究路徑：一種研究路徑是從法的共性入手，通過對法的價值的梳理，歸納出個人信息法律保護的基本價值，如有學者就將個人信息立法保護的基本價值歸納為正義、自由、秩序等多元的價值［1］；另一種研究路徑則相反，從個人信息的特殊屬性入手，通過其與法的價值結合，進而抽象出個人信息法律保護的基本價值［2］。由于有國外立法的佐證［3］，第二種研究路徑在學界已經(jīng)占據(jù)了主導地位。但對這種占主導的研究路徑進一步分析，我們便可以發(fā)現(xiàn)在這種研究路徑之下又存在著不同的觀點主張，大致可以分為三類：第一種觀點為權利保護論，這種觀點認為個人隱私權是應受到政府保護的基本人權，這在歐洲幾部多邊協(xié)議中都有體現(xiàn)；第二種觀點為自由流通論［4］，這種觀點認為涉及隱私權的個體消費者可以采取個人行為來保護他們自身的權利，而且在公共政策層面，統(tǒng)一的個人信息保護立法則很難被一致地接受，因此，個人信息應當自由流通，只有在特定的商業(yè)部門有濫用隱私權的可能或者當企業(yè)持有敏感的個人信息時才會受到限制；第三種觀點是一種折中說，是前兩種觀點的綜合，認為個人信息保護法的宗旨是在保護個人權利的基礎上，促進個人信息的合理利用［5］。這三種觀點是根植于不同的社會制度以及文化背景之上而各自提出來的，都具備一定的合理性，而且就其實踐而言，在不同的國度都取得了一定的成效，這種各自成功的現(xiàn)實反襯了各自理論的合理性。由此可以見，這三種觀點原本沒有高下之分，合理確定對信息法律保護的價值需要根據(jù)不同的國情來進行確定。

就我國而言，在對這三種觀點進行比較后，學者們?nèi)菀装l(fā)現(xiàn)似乎無論是采取權利保護論亦或是自由流通論，都存在著一定的短板，容易遭致攻擊，于是尋求一種在權利保護與自由流通中協(xié)調共生的路徑，即折中說。因為這種觀點的路徑很容易契合我國傳統(tǒng)主流文化的思想，是中庸品格之下的產(chǎn)物，因此必定會在眾多研究者中產(chǎn)生一批追隨者。最有力的證據(jù)便是目前學界對這種研究路徑的贊同已經(jīng)出現(xiàn)端倪［2］。作為與個人信息有交叉但不完全重合的納稅人稅務信息而言，研究對其保護的價值取向，難免會受個人信息立法保護價值取向現(xiàn)有成果的影響，尤其是在折中理論大受歡迎的背景下，在研究納稅人稅務信息法律保護的價值取向的問題上，學界甚至有難以壓制的 “照貓畫虎”的沖動。

然而，納稅人稅務信息法律保護的基本價值的確定遠非是因循個人信息法律保護基本理念路徑的必然結果。因為納稅人稅務信息與個人信息不但在內(nèi)涵和外延上存在差異，而且納稅人稅務信息固有的脆弱性特征也是確定法律保護基本價值不得不予以考慮的事實。在稅收法律關系中，納稅人負有法定的納稅義務，無論是采用主動申報納稅還是稅務機關核定征收，都會涉及到納稅人稅務信息的強制性轉移，使得納稅人對其稅務信息失去了自主的控制權。因此，納稅人稅務信息較其他個人信息而言，具有更容易受到侵犯的特征。這就決定了在對納稅人稅務信息進行法律保護時，必定會與個人信息的法律保護存在一定的差異。

二、我國納稅人稅務信息法律保護基本價值確定的理論基礎

納稅人稅務信息法律保護實質上就是將納稅人稅務信息權利化的過程，確立納稅人稅務信息法律保護的基本價值則是法律應在何種程度上對納稅人稅務信息進行保護，這實際上事關在國家制度層面上對納稅人稅務信息權利邊界的設定問題，即國家公權力對納稅人稅務信息權利在何種程度上的認可問題。因此，從抽象的層面上來講，納稅人稅務信息法律保護的基本價值問題仍然是納稅人權利與國家權力關系的處理問題，反映在法哲學的基本原理中，則是國家社群主義和個人主義之間關系的處理問題。

關于國家社群主義和個人主義的爭論是兩種不同哲學思想交鋒，時至今日其紛爭尚未停止。社群主義關注權利的社會屬性，認為集體權利優(yōu)先于個人權利［6］。個人主義則剛好相反，認為個人所享有的權利來源于人類不證自明、不可剝奪的道德本性［7］，人所享有的自然權利先于和獨立于政府的承認，具有不依賴法律存在的道德性質［8］。由此可見，社群主義和個人主義的方法論是相反的，社群主義推崇從集體到個人，而個人主義則是由個人到集體。關于社群主義和個人主義關系問題實際上一個二律背反的問題。即單純地分開看，個體主義和社群主義都具有巨大的合理性，但是綜合起來誰也沒有壓倒另一方的巨大優(yōu)勢。反應在當今社會實踐中就是，在追求個人自由的英美國家，個人主義也會受到集體權利的限制，在以標榜社群主義的社會主義國家中，個人權利也并未得到完全的壓制。事實上，社群主義和個人主義也不能夠割裂地看，否則就失去了意義。正如有學者指出：“討論個人與社群的關系孰先孰后的問題有點像雞與蛋的問題。人是合群的社會動物，絕不可能離開群體而正常生存?！M管它們之間會有對抗，但這種對立并非水火不容?！保?］“盡管權利具有濃厚的個人主義色彩，但沒有一個人權的闡釋者愿意去闐無人跡的地方，在與世隔絕的孤島上享受這些權利?！保?0］因此，在國家社群主義和個人主義的選擇中，沒有既定的標準。但總體而言，我們不能夠置現(xiàn)實中的人于不顧而貶低權利的個人屬性，也不能夠因為權利歸個體享有，就否認權利的社會來源和社會屬性。

就我國而言，法律在社群主義和個人主義之間的抉擇是確立我國納稅人權利保護的基本前提，同樣納稅人稅務信息的法律保護也應當在這個前提的基礎上展開。在我國稅收史上，國家以公共利益自居，集體利益一直是至高無上的。尤其是在生產(chǎn)資料的公有制的強化下，集體利益得到了更廣泛的宣傳。因此，在我國社會主義國家這一特定的歷史背景下，處理個體主義和群體主義關系時，與西方發(fā)達國家相比，就應有不同。西方國家作為先發(fā)展的國家，其在很長一段時間內(nèi)個體主義占據(jù)著統(tǒng)治地位，個體主義是其政治制度的基礎，個人權利發(fā)育較為充分。只是到了近代在個人主義下出現(xiàn)了各種個人權利被濫用或者無法控制的現(xiàn)象時［11］，社群主義權利理論才針對個體主義的短板進行了補充。而我國在稅收領域，因為公共利益的無所不在，權利文化的生成時間尚短。 “一直以來，在我國的稅收學和稅法學領域，人們更多關注的是國家征稅權的分配和行使、稅種和稅率的設置和調整、稅收征管的力度與效果等問題，總的說來，對這些問題的思考都圍繞一個中心：如何讓納稅人盡最大可能地履行納稅義務，即如何實現(xiàn)國家財政收人的增長甚至使其超過預期的充足?！保?2］因此，在中國納稅人權利保護的具體進程中，與其說是社群主義的過度，倒不如說是個體主義的缺失。在納稅人稅務信息法律保護基本價值的定位中，如何矯正這一個問題，才是研究納稅人稅務信息法律保護的價值的主要內(nèi)容。正如有學者指出 “中國對于納稅人權利構建的路徑就應當區(qū)別于西方：我們在處理納稅人群體與個體的關系的時候，一方面，要加大對納稅人權利個體性的關注力度，在稅法制度中賦予納稅人完備的權利，并兼顧權利間的利益協(xié)調。另一方面，打著集體利益行公權力擴張之實、有損納稅人權利的制度要加以廢止，使個體權利與權利利益的高度統(tǒng)一起來?！保?3］

三、我國納稅人稅務信息法律保護的基本價值的定位

在我國，歷來強調對 “公”的保護而忽視對“私”關懷，這就導致了在我國傳統(tǒng)文化中從來就缺少尊重隱私的紳士氣質，反應在稅法制度上，便是在各種制度安排中對納稅人稅務信息的漠視?；诖耍P者認為我國納稅人稅務信息法律保護的基本價值只能是納稅人權利保護為核心價值，理由如下：

首先，我國目前納稅人權利狀態(tài)尚處于低水平。從納稅人權利歷史演進的規(guī)律中我們雖然可以看出納稅人權利在逐步擴張，但是我們恐怕無法將納稅人的權利進行橫向比較，即將不同社會時代的納稅人的幸福指數(shù)進行比較，我們恐怕也無法推定納稅人在前契約時代就一定是不幸福的，而當今時代的納稅人就是無比幸福的。雖然有關稅收本質如保險說［14］、交換說［15］、稅收契約關系說［16］等的理論歷經(jīng)了歲月的沉淀后，在科學性的特征上可以分出伯仲之別，但是我們卻不可否認，無論是哪種學說，都曾經(jīng)在它所處的時代發(fā)揮過相當巨大的作用，都成為過當時的主流思想。這也證明，這種思想與當時的社會發(fā)展程度具有某種契合性。正所謂存在即合理。相應地，在我們現(xiàn)在所處的時代中，納稅人獲得的權利是前所未有的規(guī)模，如果我們將眼光放置更加長遠的未來，我們完全有理由相信，未來納稅人的權利無論是數(shù)量還是質量都會較我們現(xiàn)在所處的時代成幾何倍數(shù)的增長。事實上，換一種比較的視角，則會發(fā)現(xiàn)目前我國作為一個后發(fā)展國家，納稅人權利受到的關注遠不如西方國家。在英國，作為納稅人權利保護的發(fā)源地，在 《大憲章》頒布后其納稅人權利保護已經(jīng)相當完備；美國、德國以及日本等發(fā)達國家，其國家法律體系中的稅法制度的構建就是圍繞著納稅人的權利保護而展開的；加拿大等國家就有專門就納稅人權利立法的法律和法案，為納稅人權利的保護的實現(xiàn)提供了有力的法律保障。而在我國，一直以來，在馬克思主義的國家分配理論話語體系內(nèi)，稅收被視為是國家憑借政治權力對社會產(chǎn)品進行再分配的形式，稅法則是國家制定的以保證其強制、固定、無償取得稅收收入的法律規(guī)范的總稱。這種從國家需要、國家本位的角度來闡述稅收理論的模式一直占據(jù)人們思想的主導地位，而想從這樣一種思維模式中推導出納稅人的個人權利的存在也是不可能的，征稅機關也習慣了長期以來以國家權力的化身出現(xiàn)和對納稅人權利的漠視［17］。雖然近幾年來，隨著稅法作為一個新興學科的興起，稅法理論有所轉變，納稅人權利本位的思想逐漸得到認可，但是短時間內(nèi)我國納稅人權利保護程度較低的現(xiàn)實依然難以發(fā)生質的變化。因此，我們在確定納稅人稅務信息法律保護的價值時，就需要立足于我國目前較低的納稅人權利保護的基本現(xiàn)實，回歸個人主義重視權利的個體性，將納稅人權利置于所有價值之上，促進納稅人權利體系的完善。

其次，我國現(xiàn)有制度安排不足以支撐稅務信息的合理流通。無論是個人信息立法保護，還是納稅人稅務信息，如果真正能夠促成權利保護與合理利用的均衡，那必定是一個皆大歡喜的局面。但是，就我國現(xiàn)有的制度安排而言，這種理論設計顯然過于超前，甚至是一種不可到達的 “桃花源”。一方面，促成納稅人稅務信息的合理流動需要有非常嚴密的配套措施，如嚴格的保密制度、完備的救濟制度以及相關的免責制度，這些在我國現(xiàn)有的體制下，是根本無法完成的。這就好比對非法所得課稅所遇到的障礙如出一轍，雖然理論上對非法所得課稅的正當性問題已經(jīng)不是制度設計的核心障礙，對非法所得課稅可以超越可稅性理論，但是由于配套措施建立的難度極大，我國治國者一直沒有對非法所得進行課稅。事實上，選擇對非法所得不課稅的制度安排，與其說是治國者對可稅性理論的堅守，倒不如說是治國者對納稅人稅務信息的保護以及納稅人稅務信息泄露后后續(xù)問題處理能力的強烈不自信。若在納稅人稅務信息保護的配套措施尚未完備的背景下，允許納稅人稅務信息自由流動，那么這無異于給侵犯納稅人權利提供了制度上的支持。另一方面，納稅人稅務信息具有財產(chǎn)性和脆弱性的雙重屬性，導致其容易被泄露和非法利用。從某種程度上講，信息本身就具有一定的財產(chǎn)性。全新的信息商品“不再是物質商品中的附屬部分，而是以其信息價值獨立存在于生產(chǎn)流通領域之中，其主要價值是由信息決定的，而與載體的形式無關?！保?8］納稅人稅務信息作為信息的一部分，必然具有可以交換價值，必定具有財產(chǎn)性。尤其是在市場經(jīng)濟條件下，信息成為彌補市場失靈的有效手段，在一定程度上講，掌握了信息就掌握了財產(chǎn)。同時，如前文所述，納稅人的稅務信息無論自己愿意與否，都會被要求主動或者強制地轉移給征稅機關或者第三方主體，失去了對稅務信息的控制權。這就必定會導致納稅人稅務信息極度容易受到侵犯。當財產(chǎn)性與脆弱性結合在一起時，如果法律對其流動規(guī)制不嚴格或存在漏洞時，納稅人稅務信息的權利將處于何種境遇便可想而知。因此，在我國現(xiàn)有體制下，各種制度安排難以支撐納稅人稅務信息的合理利用，而只能以保護納稅人權利為主體，確保納稅人稅務信息不被非法侵犯。

再次，堅持納稅人稅務信息法律保護的權利保護論，并不意味著禁止納稅人稅務信息的流轉。將納稅人稅務信息權利化，并不意味著要將納稅人稅務信息藏匿于一個任何人都無法觸及的 “保險柜”，以保證納稅人稅務信息的靜態(tài)安全。造成這種錯覺的根源在于方法論上，似乎在權利保護論與自由流通論中做選擇時，如果選擇了一方，另一方就一定成為了對立面，即把權利保護論與自由流通論完全對立起來進行思考。在納稅人稅務信息法律保護的進程中，堅持權利保護的基本價值確實會在某些時候與自由流通價值產(chǎn)生沖突，二者之間的確有相矛盾的一面。但是事物都是辯證，權利保護論與自由流通論又在某個點上是可以達成契合的。事實上，無論堅持納稅人稅務信息法律保護的何種價值，都不是絕對的。即使在以權利保護見長的歐洲大陸法系國家，雖然以人權作為稅務信息保護的核心價值選擇，但是同樣不排斥稅務信息合法流動；同樣在標榜信息自由流通的美國，雖然法律制度設計允許信息自由流動，但是也不是完全沒有限制，當其觸及到了個人權利的底線時，自由流通便會受到禁止［2］。由此可見，在保護納稅人稅務信息的過程中堅持納稅人權利保護論，并不意味著要完全禁止任何意義上的納稅人信息的流轉。只是在納稅人稅務信息流通的程序上、方式上甚至目的與用途上有更加嚴格的要求。這些條件的設置的初衷都是為了保護納稅人的權利。只要符合法律規(guī)定的條件，那么納稅人稅務信息的流通就不會造成對納稅人權利的侵犯，法律當然允許其流通。

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