燕山大學(xué)公共管理學(xué)院 劉邦凡 史悅 施偉

所謂“稅收中性原則”，指的是當(dāng)政府機(jī)關(guān)執(zhí)行征稅行為時(shí)，在正常范圍的納稅負(fù)擔(dān)外，盡可能不給人民帶來(lái)額外的經(jīng)濟(jì)壓力。也就是說(shuō)，一個(gè)健全完善的稅收制度，不會(huì)對(duì)人民的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)帶來(lái)負(fù)面影響。稅收中性原則起源于亞當(dāng)·斯密“看不見的手”思想，亞當(dāng)·斯密曾在《國(guó)富論》和《道德情操論》中系統(tǒng)闡述過(guò)這條思想。在19世紀(jì)30年代末至70年代初，凱恩斯宏觀經(jīng)濟(jì)理論成為了西方稅收政策的理論基石。這條理論提倡活用稅收政策來(lái)完善市場(chǎng)，發(fā)展經(jīng)濟(jì)。這一階段稅收中性原則的中心思想是：稅收應(yīng)盡可能降低經(jīng)濟(jì)的負(fù)面影響。1970年以后，宏觀經(jīng)濟(jì)理論對(duì)市場(chǎng)中出現(xiàn)的新問(wèn)題失靈，貨幣主義、供給學(xué)派、新自由主義學(xué)派讓凱恩斯理論遭受沖擊。這些學(xué)派提倡減少國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)，聲稱解決經(jīng)濟(jì)問(wèn)題應(yīng)依靠市場(chǎng)自身調(diào)節(jié)，這為稅收中性原則提供了再發(fā)展的機(jī)會(huì)。19世紀(jì)末，新古典學(xué)派學(xué)者馬歇爾在《經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》一書中，首次探討了了稅收中性原則的核心問(wèn)題——稅收超額負(fù)擔(dān)問(wèn)題。稅收中性原則的內(nèi)涵隨著社會(huì)發(fā)展而不斷發(fā)生變化，從早期的絕對(duì)中性理論，到凱恩斯的非中性理論，再到目前受到普遍認(rèn)可的相對(duì)中性理論，形成了一條被“肯定—否定—肯定”的發(fā)展路線[1]。

1 對(duì)稅收中性原則的理解

稅收是國(guó)家為實(shí)現(xiàn)其職能，憑借政治權(quán)力，按照法律規(guī)定，通過(guò)稅收工具強(qiáng)制地、無(wú)償?shù)貐⑴c國(guó)民收入和社會(huì)產(chǎn)品分配和再分配從而取得財(cái)政收入的分配形式，稅收不只是分配方式，更是資源配置。政府機(jī)關(guān)征稅的實(shí)質(zhì)是將納稅人手中的社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源轉(zhuǎn)為政府部門所有，因此，稅收在給納稅人帶來(lái)責(zé)任負(fù)擔(dān)的同時(shí)，還有給納稅人及社會(huì)造成超額負(fù)擔(dān)的可能性：首先，稅收一方面減少了納稅人的支出，另一方面增加了官方支出，如果國(guó)家征稅導(dǎo)致納稅人的經(jīng)濟(jì)損失超過(guò)了因征稅而提升的社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益，就會(huì)在資源配置上產(chǎn)生超額負(fù)擔(dān)；其次，商品相對(duì)價(jià)格在征稅過(guò)程中發(fā)生改變，如果國(guó)家征稅使得納稅人的消費(fèi)和生產(chǎn)行為無(wú)法正常進(jìn)行，經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方面必然會(huì)產(chǎn)生壓力。稅收中性原則旨在解決稅收超額負(fù)擔(dān)問(wèn)題，其含義有：一是征稅應(yīng)使納稅人的經(jīng)濟(jì)支出維持在稅款范圍內(nèi)，盡力避免給納稅人帶來(lái)超過(guò)納稅范圍的經(jīng)濟(jì)壓力；二是征稅行為不應(yīng)妨礙市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康有序的運(yùn)行步伐，應(yīng)將稅收限定在市場(chǎng)機(jī)制的范圍內(nèi)，避免稅收跨越界限決定資源配置。

關(guān)于稅收中性原則的實(shí)現(xiàn)方式，應(yīng)從以下兩點(diǎn)展開：其一，突出效率原則。由于征稅有發(fā)生效率損失的可能性，所以國(guó)家征稅應(yīng)將對(duì)個(gè)體經(jīng)濟(jì)行為的非正常干擾降到最低，將額外負(fù)擔(dān)降至最低才是理想稅收制度；其二，強(qiáng)調(diào)普遍原則，即“對(duì)經(jīng)濟(jì)增值額普遍征稅，也就是按統(tǒng)一稅率對(duì)一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行普遍征稅?！?/p>

現(xiàn)實(shí)情況是，絕對(duì)稅收中性原則只是抽象的理論，其內(nèi)容一直具有相對(duì)性。能讓絕對(duì)稅收中性原則發(fā)揮作用的只有市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)的國(guó)家。擁有完善市場(chǎng)機(jī)制的國(guó)家，在調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行時(shí)并不主要依靠稅收，也不是以稅收為主來(lái)進(jìn)行資源配置。在這種大環(huán)境下，想要促進(jìn)市場(chǎng)的健康發(fā)展，必須首先降低稅收對(duì)市場(chǎng)的影響。而在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，世界各國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，總體上講并未達(dá)到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)的程度，而且稅收已成為世界各國(guó)調(diào)控經(jīng)濟(jì)的主要手段，在這種情況下，國(guó)家征稅的過(guò)程中，稅收收入效應(yīng)或替代效應(yīng)就不可避免地發(fā)生了。因此，絕對(duì)稅收中性原則是不可能實(shí)現(xiàn)的。倡導(dǎo)稅收中性原則具有實(shí)踐意義：該原則將稅收對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的干擾盡可能降至最低，以市場(chǎng)機(jī)制發(fā)揮資源配置的基礎(chǔ)作用為前提，加強(qiáng)稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行調(diào)控的效果，使稅收的經(jīng)濟(jì)效率最大化得以實(shí)現(xiàn)。業(yè)界普遍認(rèn)為，增值稅是目前各類稅種里面最中性的稅種。增值稅是衍變自銷售稅，是一種對(duì)商品生產(chǎn)過(guò)程和勞務(wù)服務(wù)環(huán)節(jié)中的增值額進(jìn)行征收的流轉(zhuǎn)稅。增值稅并非對(duì)全部收入征稅，而是僅針對(duì)增值額進(jìn)行征收，這使得其他形式銷售稅中常見的多階段重復(fù)征稅的錯(cuò)誤，在征收增值稅時(shí)得到避免。一方面，增值稅使企業(yè)效率提高，也讓企業(yè)在稅負(fù)上獲得平等待遇；另一方面，增值稅能保持穩(wěn)定的國(guó)際收支，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。具備內(nèi)在優(yōu)勢(shì)的增值稅，完全符合稅收中性原則，因此得到了世界各國(guó)的普遍應(yīng)用。

2 出口退稅中稅收中性原則的應(yīng)用

出口退稅作為與增值稅相匹配的稅種，必然也適用稅收中性原則。但理想稅制和現(xiàn)實(shí)稅制之間難免有差異。絕對(duì)中性的出口退稅模式只是一種理想狀態(tài)，相對(duì)中性的出口退稅制度才適用于現(xiàn)實(shí)狀態(tài)。一方面，出口退稅政策嚴(yán)格遵守稅收中性原則，主要體現(xiàn)在對(duì)出口產(chǎn)品中的國(guó)內(nèi)流轉(zhuǎn)稅進(jìn)行徹底退稅，以便達(dá)到出口退稅機(jī)制的理想目標(biāo)，也就是使退稅率與征稅率完全一致。另一方面，出口退稅政策方面的稅收調(diào)控原則，其主要表現(xiàn)形式為運(yùn)用征稅率與退稅率之間的差異，來(lái)幫助實(shí)現(xiàn)特定的國(guó)家政策目標(biāo)，這是國(guó)際上實(shí)行出口退稅制度的現(xiàn)實(shí)情況。也就是說(shuō)，這兩個(gè)原則是制定出口退稅政策的兩個(gè)端點(diǎn)，其上限是稅收絕對(duì)中性(即最高按征稅率確定退稅率，否則就有補(bǔ)貼之嫌)，其下限稅收調(diào)控(即最低按零確定退稅率)。評(píng)價(jià)稅收政策的完善程度，首先它不能高于稅收絕對(duì)中性的上限(即市場(chǎng)自行調(diào)節(jié)低于稅收調(diào)控)，同時(shí)不能低于稅收調(diào)控的下限。否則，稅收將無(wú)法發(fā)揮在挽救市場(chǎng)失靈時(shí)的正面作用，只有找到二者的最佳結(jié)合點(diǎn)才能使二者發(fā)揮最佳效應(yīng)。

3 我國(guó)出口退稅中的稅收中性原則

當(dāng)前，中國(guó)已成為外貿(mào)大國(guó)，但離外貿(mào)強(qiáng)國(guó)還有一定距離。我國(guó)出口產(chǎn)品結(jié)構(gòu)單一，絕大部分出口產(chǎn)品價(jià)格彈性小，高附加值產(chǎn)品比重低，受國(guó)際市場(chǎng)變動(dòng)影響大。此外，部分出口企業(yè)將眼界局限于企業(yè)自身利益，采用惡性競(jìng)爭(zhēng)、低價(jià)競(jìng)銷、盲目擴(kuò)大出口等非理性手段獲得暫時(shí)的發(fā)展，國(guó)外貿(mào)易保護(hù)主義以此為據(jù)，對(duì)我國(guó)妄加指責(zé)。因此，有必要提高優(yōu)化我國(guó)對(duì)外貿(mào)易結(jié)構(gòu)的力度，從根本上增強(qiáng)我國(guó)出口產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力，努力做到質(zhì)量技術(shù)都不輸于世界最高水平，早日為國(guó)際市場(chǎng)提供技術(shù)質(zhì)量雙高的商品和服務(wù)。在這種情況下，稅收中性原則中的相對(duì)中性理論在我國(guó)便具有非常重要的實(shí)踐意義。事實(shí)上，我國(guó)多年來(lái)對(duì)出口貿(mào)易宏觀調(diào)控的實(shí)踐證明，選擇以出口退稅的稅收相對(duì)中性原則為依據(jù)，并充分發(fā)揮和利用它的經(jīng)濟(jì)杠桿作用，根據(jù)我國(guó)及國(guó)際貿(mào)易情況相機(jī)抉擇，從長(zhǎng)期來(lái)看，對(duì)我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和對(duì)外貿(mào)易的健康發(fā)展更加有利。

1997年亞洲金融危機(jī)爆發(fā)，中國(guó)政府本著高度負(fù)責(zé)的態(tài)度，從維護(hù)本地區(qū)穩(wěn)定和發(fā)展大局出發(fā)，作出人民幣不貶值的決定，經(jīng)濟(jì)上承受了巨大壓力，付出了巨大代價(jià)，此舉對(duì)亞洲乃至世界金融、經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定和發(fā)展都起到了重要作用。但同時(shí)人民幣不貶值的承諾使我國(guó)出口產(chǎn)品的價(jià)格優(yōu)勢(shì)減弱，對(duì)外出口增長(zhǎng)幅度放緩，自1997年8月8日起，我國(guó)先后8次提高出口退稅率，變?yōu)?%、13%、15%和17%四檔，平均出口退稅率高達(dá)15%，當(dāng)時(shí)對(duì)刺激我國(guó)商品出口起到了巨大的推動(dòng)作用。2003年為緩解貿(mào)易順差，解決出口退稅預(yù)決算長(zhǎng)期逆差，出口退稅欠款越來(lái)越嚴(yán)重等問(wèn)題，2004年1月1日開始我國(guó)下調(diào)出口退稅率，將出口退稅率調(diào)整為5%、8%、11%、13%和17%五檔。2005年，為了進(jìn)一步優(yōu)化出口結(jié)構(gòu)，國(guó)家又分期分批調(diào)低和取消了部分“高耗能、高污染、資源性”產(chǎn)品的出口退稅率，適當(dāng)降低了紡織品等容易引起貿(mào)易摩擦的產(chǎn)品的出口退稅率，同時(shí)提高了重大技術(shù)裝備、IT、生物醫(yī)藥等高科技和高附加值產(chǎn)品的出口退稅率。2007年國(guó)家又取消了煤炭、天然氣等商品的出口退稅，降低了鋼材、紡織品等產(chǎn)品的出口退稅率，上調(diào)高科技產(chǎn)品的出口退稅率，此次出口退稅政策調(diào)整共涉及283l項(xiàng)商品，出口退稅率調(diào)整為5%、9%、11%、13%和17%等五檔。2008年國(guó)際金融危機(jī)爆發(fā)，發(fā)達(dá)國(guó)家居民消費(fèi)信心指數(shù)大幅下滑，進(jìn)口需求回落，我國(guó)出口企業(yè)遭遇到了前所未有的挑戰(zhàn)，大量依賴出口的中小企業(yè)停產(chǎn)、減產(chǎn)，甚至倒閉，工人失業(yè)，對(duì)我國(guó)外貿(mào)和國(guó)民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展及勞動(dòng)力就業(yè)產(chǎn)生了巨大沖擊，2008年，我國(guó)連續(xù)幾個(gè)月財(cái)政收入快速下降，出口大幅下滑，為應(yīng)對(duì)此次國(guó)際金融危機(jī)，2008年下半年到2009年6月我國(guó)七次上調(diào)出口退稅率，從而降低了出口企業(yè)成本，提高了我國(guó)產(chǎn)品國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，增強(qiáng)了我國(guó)企業(yè)抵御國(guó)際金融危機(jī)風(fēng)險(xiǎn)的能力，對(duì)減緩?fù)赓Q(mào)出口大幅下滑，促進(jìn)出口，增加就業(yè)，穩(wěn)定民生起到了積極作用。這些都是稅收的相對(duì)中性原則在我國(guó)出口退稅中的成功運(yùn)用，實(shí)現(xiàn)了國(guó)家對(duì)出口貿(mào)易及經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控目標(biāo)，取得了非常好的效果。

有學(xué)者認(rèn)為我國(guó)應(yīng)堅(jiān)持出口退稅的稅收絕對(duì)中性原則，提出了“征多少、退多少、未征不退、徹底退稅”的觀點(diǎn)，并以西方國(guó)家出口退稅為例來(lái)支持自己的觀點(diǎn)，但就目前我國(guó)的經(jīng)濟(jì)狀況及國(guó)際貿(mào)易環(huán)境而言，這種觀點(diǎn)顯得過(guò)于理想化，不符合中國(guó)目前國(guó)情。鑒于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有著“時(shí)間短、不健全”的缺陷，想要使資源合理配置得到保障，必須由國(guó)家出面進(jìn)行適度干預(yù)，調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行。因此，現(xiàn)在實(shí)行絕對(duì)中性的出口退稅模式對(duì)我國(guó)并無(wú)益處，這不利于我國(guó)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。首先，我國(guó)以增值稅為主要稅種，增值稅收入在我國(guó)財(cái)政收入中占有相當(dāng)大的比重，而西方主要發(fā)達(dá)國(guó)家以所得稅為主要稅種，增值稅收入在其財(cái)政收入中所占比重較小。目前，我國(guó)正處在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)期，國(guó)家需要大量財(cái)政資金支持我國(guó)的現(xiàn)代化建設(shè)，如果實(shí)行徹底退稅，將對(duì)我國(guó)財(cái)政收入產(chǎn)生巨大影響，從而減少國(guó)家對(duì)各項(xiàng)基礎(chǔ)建設(shè)的投入及其他財(cái)政支出，影響我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)及社會(huì)福利，而西方國(guó)家受此影響則相對(duì)較小；其次，通過(guò)出口退稅率調(diào)整可以優(yōu)化我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，引導(dǎo)國(guó)內(nèi)外資本投到我國(guó)鼓勵(lì)的產(chǎn)業(yè)及行業(yè)中去，從而起到宏觀調(diào)控作用，如果實(shí)行徹底退稅，國(guó)家宏觀調(diào)控意圖將得不到體現(xiàn)，不利于我國(guó)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展；最后，目前國(guó)際上并不是所有國(guó)家都實(shí)行徹底退稅，但對(duì)進(jìn)口貨物都普遍征稅，如果我國(guó)實(shí)行徹底退稅將存在把我國(guó)應(yīng)得的部分財(cái)政收入轉(zhuǎn)移到其他國(guó)家政府的可能。

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