王大江

【摘 要】 在國內(nèi)外研究綜述的基礎(chǔ)上，提出了基于本福德定律的利潤表審計(jì)質(zhì)量研究，選取我國上市公司年報(bào)審計(jì)中的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見公司與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見公司作為研究樣本，從利潤表項(xiàng)目中選取營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加和少數(shù)股東損益等16個(gè)項(xiàng)目作為分析指標(biāo)，通過對樣本公司和配對樣本公司利潤表數(shù)據(jù)首位數(shù)據(jù)與本福德定律進(jìn)行相關(guān)分析，對2012年上市公司的審計(jì)意見進(jìn)行了分析評價(jià)，得出了我國2012年上市公司利潤表審計(jì)意見50%正確和50%審計(jì)意見不正確的結(jié)論。

【關(guān)鍵詞】 本福德定律； 利潤表； 審計(jì)質(zhì)量

中圖分類號：F239.1文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號：1004-5937（2014）17-0075-06我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模及注冊會(huì)計(jì)師隊(duì)伍隨著資本市場的日趨完善而不斷壯大，為我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展作出了很大貢獻(xiàn)。審計(jì)質(zhì)量是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生命線，是資本市場規(guī)范發(fā)展的基礎(chǔ)。然而獨(dú)立審計(jì)行業(yè)繁榮發(fā)展的背后，一直隱藏著“審計(jì)質(zhì)量低下”的現(xiàn)實(shí)。審計(jì)質(zhì)量的研究是當(dāng)前審計(jì)領(lǐng)域的熱點(diǎn)與難點(diǎn)，如何判斷獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量成為關(guān)鍵。

一、國內(nèi)外研究綜述

1961年，數(shù)學(xué)家pinkham通過研究本福德定律不受任何度量單位的約束，為本福德定律的證明提供了基礎(chǔ)。Carslaw（1988）首次將本福德定律應(yīng)用到會(huì)計(jì)領(lǐng)域。Nigrini（1996）還發(fā)現(xiàn)納稅申報(bào)的數(shù)據(jù)也符合本福德定律。1996年數(shù)學(xué)家西奧多·希爾解釋本福德定律并指出本福德定律可以應(yīng)用到整個(gè)宇宙，甚至可以擇優(yōu)選擇會(huì)計(jì)系統(tǒng)。汪軍（2003）選擇中國股市1996年至1999年的所有上市公司及其主審事務(wù)所為研究樣本，得出了盈余管理是我國上市公司審計(jì)質(zhì)量的有效衡量指標(biāo)、審計(jì)服務(wù)的有效需求和審計(jì)法律責(zé)任最終決定上市公司審計(jì)質(zhì)量的結(jié)論；張?zhí)K彤（2005）通過2003年1 394家上市公司的主要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行了本福德定律的驗(yàn)證性測試；周道君（2006）考察了不同規(guī)模事務(wù)所對客戶可操控應(yīng)計(jì)利潤的控制程度及其對未來盈余的響應(yīng)系數(shù)，得出了大規(guī)模事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量強(qiáng)于小規(guī)模事務(wù)所的結(jié)論；馮磊（2008）選取中國2004—2006年滬市上市公司作為樣本，得出了公司治理結(jié)構(gòu)中第一大股東持股比例、國家股、流通股、董事會(huì)勤勉程度以及債務(wù)融資等公司治理特征變量顯著影響審計(jì)質(zhì)量的結(jié)論；董南雁、張俊瑞（2010）以中國證券市場1999—2004年非金融保險(xiǎn)類上市公司為樣本，得出了審計(jì)師任期的延長有助于持續(xù)地提升審計(jì)質(zhì)量的結(jié)論；胡小容（2010）選取了深滬兩市共372家制造業(yè)A股上市公司作為研究樣本，得出了企業(yè)財(cái)務(wù)狀況與審計(jì)質(zhì)量高度相關(guān)的研究結(jié)論；劉佳（2012）選取2009年和2010年兩年A股上市公司的數(shù)據(jù)作為樣本，得出了股權(quán)性質(zhì)與審計(jì)質(zhì)量顯著負(fù)相關(guān)和董事會(huì)人數(shù)、獨(dú)立董事比例、董事長與總經(jīng)理兩職合一與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)的結(jié)論。黎仁華（2013）應(yīng)用主觀賦權(quán)方法構(gòu)建了內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的量化指標(biāo)，得出了管理層持股比例與上市公司內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量存在明顯的正相關(guān)，國有股比例、董事長與總經(jīng)理兩職合一、監(jiān)事會(huì)會(huì)議次數(shù)與上市公司內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量間沒有顯著相關(guān)性的結(jié)論。現(xiàn)有國內(nèi)外研究成果主要將Benford法則用于發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)異常，進(jìn)行審計(jì)定位和發(fā)現(xiàn)舞弊，審計(jì)質(zhì)量的研究主要基于盈余管理、公司治理、審計(jì)任期和會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模，也沒有利用Benford法則，沒有將Benford法則與利潤表審計(jì)意見的準(zhǔn)確性聯(lián)系起來研究，沒有利用Benford法則對利潤表審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行評價(jià)。

本文試圖將2008—2012年標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見公司與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見公司利潤表數(shù)據(jù)分別與Benford法則進(jìn)行相關(guān)分析，指出審計(jì)師所出具的利潤表審計(jì)意見的準(zhǔn)確性，即基于Benford法則來評價(jià)利潤表審計(jì)質(zhì)量。

二、本福德定律

1938年美國通用電器的光學(xué)物理學(xué)家弗蘭克·本福德（Frank Benford）收集了20 229個(gè)20組數(shù)據(jù)，得出了一個(gè)完整的規(guī)律——“第一位數(shù)分布規(guī)律”：首位數(shù)為1的概率約為30%，首位數(shù)為2的概率約為17%，首位數(shù)為3的概率約為12%，依次遞減，首位數(shù)為8和首位數(shù)為9的概率分別約為5%和4%。本福德定律計(jì)算1—9各個(gè)整數(shù)在首位出現(xiàn)的概率的數(shù)學(xué)表達(dá)式如下：

P0＝■=log（1+■）（1）

其中：D=1，2，3，…，9；P＝probability，表示概率。

將整數(shù)1—9代入上式可以計(jì)算得出各個(gè)整數(shù)在首位出現(xiàn)的概率如表1所示。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選取

根據(jù)中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2012年年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)第14期報(bào)告，2013年1月至4月，47家具有證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所共為2 471家上市公司出具了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，其中，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告2 382份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告71份，保留意見審計(jì)報(bào)告15份，無法表示意見的審計(jì)報(bào)告3份。本文將標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告以外的其他審計(jì)報(bào)告統(tǒng)稱為非標(biāo)準(zhǔn)意見報(bào)告，共89家非標(biāo)準(zhǔn)意見公司作為研究樣本，根據(jù)同行業(yè)、同規(guī)模選擇了相應(yīng)的89家標(biāo)準(zhǔn)意見公司作為配對樣本，樣本與配對樣本如表2所示。收集2008—2012年研究樣本與配對樣本的利潤表相關(guān)項(xiàng)目數(shù)據(jù)，并與本福德定律進(jìn)行相關(guān)分析，本文所有數(shù)據(jù)均來自中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站與和訊財(cái)經(jīng)網(wǎng)站。

（二）指標(biāo)選取

一張完整的利潤表共有26個(gè)項(xiàng)目，但并非每個(gè)上市公司都會(huì)發(fā)生所有項(xiàng)目，如勘探費(fèi)用、公允價(jià)值變動(dòng)凈收益、投資收益、對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資收益、影響營業(yè)利潤的其他科目、補(bǔ)貼收入、非流動(dòng)資產(chǎn)處置凈損失、影響利潤總額的其他科目、影響凈利潤的其他科目、少數(shù)股東損益等項(xiàng)目只有部分或極少數(shù)上市公司會(huì)發(fā)生，故將這些大多數(shù)公司缺失或者數(shù)據(jù)總數(shù)不及樣本總數(shù)一半的項(xiàng)目予以剔除，主要選取了利潤表中的營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、資產(chǎn)減值損失、投資收益、營業(yè)利潤、營業(yè)外收入、營業(yè)外支出、利潤總額、所得稅費(fèi)用、凈利潤、歸屬于母公司所有者的凈利潤和少數(shù)股東損益16個(gè)項(xiàng)目作為分析指標(biāo)。

（三）研究假設(shè)

《上市公司信息披露管理辦法》明確要求：年度報(bào)告應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束之日起4個(gè)月內(nèi)，中期報(bào)告應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)年度的上半年結(jié)束之日起2個(gè)月內(nèi)，季度報(bào)告應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)年度第3個(gè)月、第9個(gè)月結(jié)束后的1個(gè)月內(nèi)編制完成并披露。第一季度季度報(bào)告的披露時(shí)間不得早于上一年度年度報(bào)告的披露時(shí)間。因此本文提出以下假設(shè)：

H1：非標(biāo)準(zhǔn)意見公司與標(biāo)準(zhǔn)意見公司利潤表年報(bào)存在顯著差異。

對于利潤表各年年報(bào)，將非標(biāo)準(zhǔn)意見公司與本福德定律的相關(guān)系數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)意見公司與本福德定律的相關(guān)系數(shù)進(jìn)行比較，前者應(yīng)小于后者。

H2：非標(biāo)準(zhǔn)意見公司與標(biāo)準(zhǔn)意見公司利潤表季報(bào)存在顯著差異。

對于利潤表各年季報(bào)，將非標(biāo)準(zhǔn)意見公司與本福德定律的相關(guān)系數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)意見公司與本福德定律的相關(guān)系數(shù)進(jìn)行比較，前者應(yīng)小于后者。

H3：非標(biāo)準(zhǔn)意見公司與標(biāo)準(zhǔn)意見公司利潤表各個(gè)報(bào)表項(xiàng)目存在顯著差異。

對于利潤表各年各個(gè)報(bào)表項(xiàng)目，將非標(biāo)準(zhǔn)意見公司與本福德定律的相關(guān)系數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)意見公司與本福德定律的相關(guān)系數(shù)進(jìn)行比較，前者應(yīng)小于后者。

（四）相關(guān)系數(shù)標(biāo)準(zhǔn)及審計(jì)質(zhì)量評價(jià)

相關(guān)系數(shù)是檢驗(yàn)數(shù)據(jù)是否符合本福德定律的重要指標(biāo)。借鑒張?zhí)K彤等人對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與本福德定律相關(guān)系數(shù)的分級標(biāo)準(zhǔn)，如果相關(guān)系數(shù)大于0.97，則認(rèn)為財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)符合本福德定律，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)正常，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)。如果相關(guān)系數(shù)小于0.97，則認(rèn)為財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不符合本福德定律，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不正常，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不真實(shí)。表3給出了不同相關(guān)系數(shù)的分布標(biāo)準(zhǔn)以及相應(yīng)的審計(jì)對策。

（五）數(shù)據(jù)處理方法

本文所使用的數(shù)據(jù)處理和分析軟件為Excel2003。其中，基本數(shù)據(jù)處理采用Excel2003的LEFT函數(shù)和COUNTIF函數(shù)，數(shù)據(jù)分析采用CORREL函數(shù)。

四、實(shí)證分析

（一）實(shí)證分析過程

1.利潤表年報(bào)

通過對非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司利潤表年報(bào)數(shù)據(jù)的首位分布情況以及與本福德定律理論分布值的比較，結(jié)果如表4和圖1所示。

從表4和圖1可以看出，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司利潤表年報(bào)數(shù)據(jù)分布明顯符合本福德定律所描述的首位數(shù)概率遞減的規(guī)律，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司首位分布和標(biāo)準(zhǔn)意見公司首位分布與本福德定律一致，兩者相關(guān)系數(shù)幾乎接近于1。2012年、2011年、2009年、2008年標(biāo)準(zhǔn)意見公司的相關(guān)系數(shù)均高于非標(biāo)準(zhǔn)意見公司的相關(guān)系數(shù)，2010年標(biāo)準(zhǔn)意見公司的相關(guān)系數(shù)低于非標(biāo)準(zhǔn)意見公司的相關(guān)系數(shù)，說明兩者之間存在差異，并且5年中非標(biāo)準(zhǔn)意見公司與本福德定律的相關(guān)系數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)意見公司與本福德定律的相關(guān)系數(shù)明顯不同步，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司2010年相關(guān)系數(shù)最高，2011年和2008年相關(guān)系數(shù)排名最后兩位，而標(biāo)準(zhǔn)意見公司恰恰相反，2011年和2008年相關(guān)系數(shù)排名前兩位，2010年相關(guān)系數(shù)最低，樣本公司數(shù)據(jù)和配對樣本公司利潤表年報(bào)數(shù)據(jù)存在顯著差異，假設(shè)1得以驗(yàn)證。

2.利潤表季報(bào)

通過非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司利潤表季度數(shù)據(jù)的首位分布情況以及與本福德定律理論分布值的比較，結(jié)果如表5和圖2所示。

從表5和圖2可以看出，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司利潤表部分季度主要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的首位分布明顯符合本福德定律所描述的首位數(shù)概率遞減的規(guī)律，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司首位分布和標(biāo)準(zhǔn)意見公司首位分布與本福德定律一致，兩者相關(guān)系數(shù)幾乎接近于1。從相關(guān)系數(shù)分析，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司相關(guān)系數(shù)較高的是第2季度和第4季度，標(biāo)準(zhǔn)意見公司相關(guān)系數(shù)較高的是第3季度和第2季度，各季度相關(guān)系數(shù)也存在一定差異，標(biāo)準(zhǔn)意見公司各季度的相關(guān)系數(shù)基本上高于非標(biāo)準(zhǔn)意見公司各季度相關(guān)系數(shù)，假設(shè)2得以驗(yàn)證。在全部總體中非標(biāo)準(zhǔn)意見公司2008年第1季度、2009年第1季度和2012年第3季度的相關(guān)系數(shù)偏低，造假的可能性較大。

3.利潤表主要項(xiàng)目

通過非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司利潤表五年各個(gè)報(bào)表主要項(xiàng)目數(shù)據(jù)的首位分布情況以及與本福德定律理論分布值的比較，結(jié)果如表6和圖3所示。

從表6和圖3可以看出，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司利潤表主要項(xiàng)目的首位數(shù)據(jù)五年合計(jì)分布明顯呈現(xiàn)出了本福德定律所描述的數(shù)據(jù)首位數(shù)存在一定差異。從相關(guān)系數(shù)分析，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司相關(guān)系數(shù)較低的是“營業(yè)稅金及附加”、“利潤總額”、“投資收益”、“營業(yè)成本”和“營業(yè)利潤”，標(biāo)準(zhǔn)意見公司相關(guān)系數(shù)較低的是“營業(yè)成本”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“所得稅”、“營業(yè)收入”和“銷售費(fèi)用”。在全部總體中非標(biāo)準(zhǔn)意見公司的“營業(yè)稅金及附加”和標(biāo)準(zhǔn)意見公司“營業(yè)成本”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“所得稅”、“營業(yè)收入”的相關(guān)系數(shù)偏低，造假的可能性較大。標(biāo)準(zhǔn)意見公司各個(gè)主要項(xiàng)目的相關(guān)系數(shù)基本上高于非標(biāo)準(zhǔn)意見公司各季度相關(guān)系數(shù)，說明利潤表數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)意見公司真實(shí)性高于非標(biāo)準(zhǔn)意見公司，假設(shè)3得以驗(yàn)證。

（二）實(shí)證分析結(jié)果

1.相關(guān)系數(shù)分析

利用上市公司的非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司2012年利潤表年報(bào)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，將其首位數(shù)分布與本福德定律進(jìn)行相關(guān)分析，按照相關(guān)系數(shù)從高到低的降序排列如表7所示。

從表7可以看出，與本福德定律相關(guān)系數(shù)高達(dá)0.97018、0.96133、0.95887、0.95250、0.94585、0.94372

的*ST鳳凰、ST超日、*ST寶碩、天津磁卡、ST北生、漢王科技等公司均被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，而與本福德定律相關(guān)系數(shù)只有0.12415、0.12238、0.11860、0.01285的中核科技、園城黃金、上海鋼聯(lián)、華神集團(tuán)等公司均被出具了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。

2.審計(jì)質(zhì)量分析

如果相關(guān)系數(shù)大于0.97，說明利潤表數(shù)據(jù)真實(shí)，可能被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，也有可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。同理，如果相關(guān)系數(shù)小于等于0.97，說明利潤表數(shù)據(jù)不真實(shí)，可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，也有可能被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。因?yàn)閷徲?jì)意見標(biāo)準(zhǔn)與非標(biāo)準(zhǔn)并不只是以利潤表數(shù)據(jù)真實(shí)為依據(jù)。利潤表數(shù)據(jù)真實(shí)被出具標(biāo)準(zhǔn)或非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見均說明審計(jì)意見正確。而利潤表數(shù)據(jù)不真實(shí)，如果被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見，說明審計(jì)意見正確；但利潤表數(shù)據(jù)不真實(shí)被出具標(biāo)準(zhǔn)意見，說明利潤表數(shù)據(jù)不真實(shí)未被審計(jì)師發(fā)現(xiàn)，說明審計(jì)意見不正確。根據(jù)樣本公司與配對公司的相關(guān)系數(shù)和相關(guān)系數(shù)分級及審計(jì)質(zhì)量評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，將具體審計(jì)意見進(jìn)行分組如表8所示。

從表8可以看出，樣本公司與配對公司共178家上市公司中，本福德定律相關(guān)系數(shù)在0.97以上的只有1家，占0.56%，而本福德定律相關(guān)系數(shù)在0.97以下的有177家，占99.44%，也就是說不符合的上市公司數(shù)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于符合的上市公司數(shù)量。如果上市公司利潤表真實(shí)，利潤表數(shù)據(jù)總體上就應(yīng)該符合本福德定律，因?yàn)樘摷俚睦麧櫛頂?shù)據(jù)極少能夠符合本福德定律的隨機(jī)性，而我國上市公司利潤表數(shù)據(jù)首位數(shù)分布與本福德定律符合度不高，說明利潤表數(shù)據(jù)的真實(shí)性存在很大問題。所以，樣本公司與配對公司共178家上市公司中，89家上市公司審計(jì)意見正確，占50.00%，89家公司審計(jì)意見不正確，占50.00%。

五、研究結(jié)論

（一）利潤表數(shù)據(jù)本福德定律相關(guān)系數(shù)高低與審計(jì)意見類型關(guān)系不確定

從表7中可以看出，排名前10位的上市公司中，有6家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，占60%；排名前20位的上市公司中，有8家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，占40%；排名前30位的上市公司中，有13家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，占43%；排名前40位的上市公司中，有18家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，占45%。這說明本福德定律相關(guān)系數(shù)高的不一定被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。

從表7中也可以看出，排名后10位的上市公司中，竟然也有4家公司被出具了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，尤其是排名最后一位的上市公司——華神集團(tuán)，本福德定律的相關(guān)系數(shù)只有0.01285，也被出具了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，這說明與本福德定律相關(guān)系數(shù)低的不一定被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。

（二）上市公司利潤表審計(jì)質(zhì)量堪憂

樣本公司與配對公司共178家上市公司中，89家上市公司審計(jì)意見正確，占50%，89家公司審計(jì)意見不正確，占50%。審計(jì)意見正確的上市公司數(shù)量與審計(jì)意見不正確的上市公司數(shù)量各占一半，說明有一半的上市公司利潤表數(shù)據(jù)造假而未被審計(jì)師發(fā)現(xiàn)，應(yīng)加大利潤表審計(jì)力度，增強(qiáng)社會(huì)公眾對審計(jì)報(bào)告的信任?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

［1］ Carslaw.C.Anomalies in Income Numbers:Evidence of Goal Oriented Behavior［J］.The Accounting Review，1988.

［2］ Nigrini，M.A Taxpayer Compliance Application of Benfords Law［J］. Journal of the American Tax Association，1996.

［3］ 汪軍.上市公司審計(jì)質(zhì)量研究［D］.西南農(nóng)業(yè)大學(xué)，2003.

［4］ 張?zhí)K彤.本福德定律：一種舞弊審計(jì)的數(shù)值分析方法［J］.中國注冊會(huì)計(jì)師，2005（11）：70-72.

［5］ 周道君.審計(jì)質(zhì)量與會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的實(shí)證研究［D］.吉林大學(xué)，2006.

［6］ 馮磊.上市公司治理結(jié)構(gòu)與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)性研究［D］.內(nèi)蒙古大學(xué)，2008.

［7］ 董南雁，張俊瑞.公司治理影響下審計(jì)師任期與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系［J］.山西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2010（2）：98-107.

［8］ 胡小容.企業(yè)財(cái)務(wù)狀況與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)性研究［D］.西南大學(xué)，2010.

［9］ 劉佳.上市公司治理結(jié)構(gòu)對審計(jì)質(zhì)量影響的研究［D］.山西財(cái)經(jīng)大學(xué)，2012.

［10］ 黎仁華.公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)性研究［J］.會(huì)計(jì)之友，2013（25）：25-31.

（五）數(shù)據(jù)處理方法

本文所使用的數(shù)據(jù)處理和分析軟件為Excel2003。其中，基本數(shù)據(jù)處理采用Excel2003的LEFT函數(shù)和COUNTIF函數(shù)，數(shù)據(jù)分析采用CORREL函數(shù)。

四、實(shí)證分析

（一）實(shí)證分析過程

1.利潤表年報(bào)

通過對非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司利潤表年報(bào)數(shù)據(jù)的首位分布情況以及與本福德定律理論分布值的比較，結(jié)果如表4和圖1所示。

從表4和圖1可以看出，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司利潤表年報(bào)數(shù)據(jù)分布明顯符合本福德定律所描述的首位數(shù)概率遞減的規(guī)律，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司首位分布和標(biāo)準(zhǔn)意見公司首位分布與本福德定律一致，兩者相關(guān)系數(shù)幾乎接近于1。2012年、2011年、2009年、2008年標(biāo)準(zhǔn)意見公司的相關(guān)系數(shù)均高于非標(biāo)準(zhǔn)意見公司的相關(guān)系數(shù)，2010年標(biāo)準(zhǔn)意見公司的相關(guān)系數(shù)低于非標(biāo)準(zhǔn)意見公司的相關(guān)系數(shù)，說明兩者之間存在差異，并且5年中非標(biāo)準(zhǔn)意見公司與本福德定律的相關(guān)系數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)意見公司與本福德定律的相關(guān)系數(shù)明顯不同步，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司2010年相關(guān)系數(shù)最高，2011年和2008年相關(guān)系數(shù)排名最后兩位，而標(biāo)準(zhǔn)意見公司恰恰相反，2011年和2008年相關(guān)系數(shù)排名前兩位，2010年相關(guān)系數(shù)最低，樣本公司數(shù)據(jù)和配對樣本公司利潤表年報(bào)數(shù)據(jù)存在顯著差異，假設(shè)1得以驗(yàn)證。

2.利潤表季報(bào)

通過非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司利潤表季度數(shù)據(jù)的首位分布情況以及與本福德定律理論分布值的比較，結(jié)果如表5和圖2所示。

從表5和圖2可以看出，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司利潤表部分季度主要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的首位分布明顯符合本福德定律所描述的首位數(shù)概率遞減的規(guī)律，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司首位分布和標(biāo)準(zhǔn)意見公司首位分布與本福德定律一致，兩者相關(guān)系數(shù)幾乎接近于1。從相關(guān)系數(shù)分析，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司相關(guān)系數(shù)較高的是第2季度和第4季度，標(biāo)準(zhǔn)意見公司相關(guān)系數(shù)較高的是第3季度和第2季度，各季度相關(guān)系數(shù)也存在一定差異，標(biāo)準(zhǔn)意見公司各季度的相關(guān)系數(shù)基本上高于非標(biāo)準(zhǔn)意見公司各季度相關(guān)系數(shù)，假設(shè)2得以驗(yàn)證。在全部總體中非標(biāo)準(zhǔn)意見公司2008年第1季度、2009年第1季度和2012年第3季度的相關(guān)系數(shù)偏低，造假的可能性較大。

3.利潤表主要項(xiàng)目

通過非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司利潤表五年各個(gè)報(bào)表主要項(xiàng)目數(shù)據(jù)的首位分布情況以及與本福德定律理論分布值的比較，結(jié)果如表6和圖3所示。

從表6和圖3可以看出，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司利潤表主要項(xiàng)目的首位數(shù)據(jù)五年合計(jì)分布明顯呈現(xiàn)出了本福德定律所描述的數(shù)據(jù)首位數(shù)存在一定差異。從相關(guān)系數(shù)分析，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司相關(guān)系數(shù)較低的是“營業(yè)稅金及附加”、“利潤總額”、“投資收益”、“營業(yè)成本”和“營業(yè)利潤”，標(biāo)準(zhǔn)意見公司相關(guān)系數(shù)較低的是“營業(yè)成本”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“所得稅”、“營業(yè)收入”和“銷售費(fèi)用”。在全部總體中非標(biāo)準(zhǔn)意見公司的“營業(yè)稅金及附加”和標(biāo)準(zhǔn)意見公司“營業(yè)成本”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“所得稅”、“營業(yè)收入”的相關(guān)系數(shù)偏低，造假的可能性較大。標(biāo)準(zhǔn)意見公司各個(gè)主要項(xiàng)目的相關(guān)系數(shù)基本上高于非標(biāo)準(zhǔn)意見公司各季度相關(guān)系數(shù)，說明利潤表數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)意見公司真實(shí)性高于非標(biāo)準(zhǔn)意見公司，假設(shè)3得以驗(yàn)證。

（二）實(shí)證分析結(jié)果

1.相關(guān)系數(shù)分析

利用上市公司的非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司2012年利潤表年報(bào)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，將其首位數(shù)分布與本福德定律進(jìn)行相關(guān)分析，按照相關(guān)系數(shù)從高到低的降序排列如表7所示。

從表7可以看出，與本福德定律相關(guān)系數(shù)高達(dá)0.97018、0.96133、0.95887、0.95250、0.94585、0.94372

的*ST鳳凰、ST超日、*ST寶碩、天津磁卡、ST北生、漢王科技等公司均被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，而與本福德定律相關(guān)系數(shù)只有0.12415、0.12238、0.11860、0.01285的中核科技、園城黃金、上海鋼聯(lián)、華神集團(tuán)等公司均被出具了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。

2.審計(jì)質(zhì)量分析

如果相關(guān)系數(shù)大于0.97，說明利潤表數(shù)據(jù)真實(shí)，可能被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，也有可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。同理，如果相關(guān)系數(shù)小于等于0.97，說明利潤表數(shù)據(jù)不真實(shí)，可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，也有可能被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。因?yàn)閷徲?jì)意見標(biāo)準(zhǔn)與非標(biāo)準(zhǔn)并不只是以利潤表數(shù)據(jù)真實(shí)為依據(jù)。利潤表數(shù)據(jù)真實(shí)被出具標(biāo)準(zhǔn)或非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見均說明審計(jì)意見正確。而利潤表數(shù)據(jù)不真實(shí)，如果被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見，說明審計(jì)意見正確；但利潤表數(shù)據(jù)不真實(shí)被出具標(biāo)準(zhǔn)意見，說明利潤表數(shù)據(jù)不真實(shí)未被審計(jì)師發(fā)現(xiàn)，說明審計(jì)意見不正確。根據(jù)樣本公司與配對公司的相關(guān)系數(shù)和相關(guān)系數(shù)分級及審計(jì)質(zhì)量評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，將具體審計(jì)意見進(jìn)行分組如表8所示。

從表8可以看出，樣本公司與配對公司共178家上市公司中，本福德定律相關(guān)系數(shù)在0.97以上的只有1家，占0.56%，而本福德定律相關(guān)系數(shù)在0.97以下的有177家，占99.44%，也就是說不符合的上市公司數(shù)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于符合的上市公司數(shù)量。如果上市公司利潤表真實(shí)，利潤表數(shù)據(jù)總體上就應(yīng)該符合本福德定律，因?yàn)樘摷俚睦麧櫛頂?shù)據(jù)極少能夠符合本福德定律的隨機(jī)性，而我國上市公司利潤表數(shù)據(jù)首位數(shù)分布與本福德定律符合度不高，說明利潤表數(shù)據(jù)的真實(shí)性存在很大問題。所以，樣本公司與配對公司共178家上市公司中，89家上市公司審計(jì)意見正確，占50.00%，89家公司審計(jì)意見不正確，占50.00%。

五、研究結(jié)論

（一）利潤表數(shù)據(jù)本福德定律相關(guān)系數(shù)高低與審計(jì)意見類型關(guān)系不確定

從表7中可以看出，排名前10位的上市公司中，有6家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，占60%；排名前20位的上市公司中，有8家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，占40%；排名前30位的上市公司中，有13家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，占43%；排名前40位的上市公司中，有18家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，占45%。這說明本福德定律相關(guān)系數(shù)高的不一定被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。

從表7中也可以看出，排名后10位的上市公司中，竟然也有4家公司被出具了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，尤其是排名最后一位的上市公司——華神集團(tuán)，本福德定律的相關(guān)系數(shù)只有0.01285，也被出具了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，這說明與本福德定律相關(guān)系數(shù)低的不一定被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。

（二）上市公司利潤表審計(jì)質(zhì)量堪憂

樣本公司與配對公司共178家上市公司中，89家上市公司審計(jì)意見正確，占50%，89家公司審計(jì)意見不正確，占50%。審計(jì)意見正確的上市公司數(shù)量與審計(jì)意見不正確的上市公司數(shù)量各占一半，說明有一半的上市公司利潤表數(shù)據(jù)造假而未被審計(jì)師發(fā)現(xiàn)，應(yīng)加大利潤表審計(jì)力度，增強(qiáng)社會(huì)公眾對審計(jì)報(bào)告的信任?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

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［5］ 周道君.審計(jì)質(zhì)量與會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的實(shí)證研究［D］.吉林大學(xué)，2006.

［6］ 馮磊.上市公司治理結(jié)構(gòu)與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)性研究［D］.內(nèi)蒙古大學(xué)，2008.

［7］ 董南雁，張俊瑞.公司治理影響下審計(jì)師任期與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系［J］.山西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2010（2）：98-107.

［8］ 胡小容.企業(yè)財(cái)務(wù)狀況與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)性研究［D］.西南大學(xué)，2010.

［9］ 劉佳.上市公司治理結(jié)構(gòu)對審計(jì)質(zhì)量影響的研究［D］.山西財(cái)經(jīng)大學(xué)，2012.

［10］ 黎仁華.公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)性研究［J］.會(huì)計(jì)之友，2013（25）：25-31.

（五）數(shù)據(jù)處理方法

本文所使用的數(shù)據(jù)處理和分析軟件為Excel2003。其中，基本數(shù)據(jù)處理采用Excel2003的LEFT函數(shù)和COUNTIF函數(shù)，數(shù)據(jù)分析采用CORREL函數(shù)。

四、實(shí)證分析

（一）實(shí)證分析過程

1.利潤表年報(bào)

通過對非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司利潤表年報(bào)數(shù)據(jù)的首位分布情況以及與本福德定律理論分布值的比較，結(jié)果如表4和圖1所示。

從表4和圖1可以看出，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司利潤表年報(bào)數(shù)據(jù)分布明顯符合本福德定律所描述的首位數(shù)概率遞減的規(guī)律，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司首位分布和標(biāo)準(zhǔn)意見公司首位分布與本福德定律一致，兩者相關(guān)系數(shù)幾乎接近于1。2012年、2011年、2009年、2008年標(biāo)準(zhǔn)意見公司的相關(guān)系數(shù)均高于非標(biāo)準(zhǔn)意見公司的相關(guān)系數(shù)，2010年標(biāo)準(zhǔn)意見公司的相關(guān)系數(shù)低于非標(biāo)準(zhǔn)意見公司的相關(guān)系數(shù)，說明兩者之間存在差異，并且5年中非標(biāo)準(zhǔn)意見公司與本福德定律的相關(guān)系數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)意見公司與本福德定律的相關(guān)系數(shù)明顯不同步，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司2010年相關(guān)系數(shù)最高，2011年和2008年相關(guān)系數(shù)排名最后兩位，而標(biāo)準(zhǔn)意見公司恰恰相反，2011年和2008年相關(guān)系數(shù)排名前兩位，2010年相關(guān)系數(shù)最低，樣本公司數(shù)據(jù)和配對樣本公司利潤表年報(bào)數(shù)據(jù)存在顯著差異，假設(shè)1得以驗(yàn)證。

2.利潤表季報(bào)

通過非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司利潤表季度數(shù)據(jù)的首位分布情況以及與本福德定律理論分布值的比較，結(jié)果如表5和圖2所示。

從表5和圖2可以看出，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司利潤表部分季度主要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的首位分布明顯符合本福德定律所描述的首位數(shù)概率遞減的規(guī)律，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司首位分布和標(biāo)準(zhǔn)意見公司首位分布與本福德定律一致，兩者相關(guān)系數(shù)幾乎接近于1。從相關(guān)系數(shù)分析，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司相關(guān)系數(shù)較高的是第2季度和第4季度，標(biāo)準(zhǔn)意見公司相關(guān)系數(shù)較高的是第3季度和第2季度，各季度相關(guān)系數(shù)也存在一定差異，標(biāo)準(zhǔn)意見公司各季度的相關(guān)系數(shù)基本上高于非標(biāo)準(zhǔn)意見公司各季度相關(guān)系數(shù)，假設(shè)2得以驗(yàn)證。在全部總體中非標(biāo)準(zhǔn)意見公司2008年第1季度、2009年第1季度和2012年第3季度的相關(guān)系數(shù)偏低，造假的可能性較大。

3.利潤表主要項(xiàng)目

通過非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司利潤表五年各個(gè)報(bào)表主要項(xiàng)目數(shù)據(jù)的首位分布情況以及與本福德定律理論分布值的比較，結(jié)果如表6和圖3所示。

從表6和圖3可以看出，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司利潤表主要項(xiàng)目的首位數(shù)據(jù)五年合計(jì)分布明顯呈現(xiàn)出了本福德定律所描述的數(shù)據(jù)首位數(shù)存在一定差異。從相關(guān)系數(shù)分析，非標(biāo)準(zhǔn)意見公司相關(guān)系數(shù)較低的是“營業(yè)稅金及附加”、“利潤總額”、“投資收益”、“營業(yè)成本”和“營業(yè)利潤”，標(biāo)準(zhǔn)意見公司相關(guān)系數(shù)較低的是“營業(yè)成本”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“所得稅”、“營業(yè)收入”和“銷售費(fèi)用”。在全部總體中非標(biāo)準(zhǔn)意見公司的“營業(yè)稅金及附加”和標(biāo)準(zhǔn)意見公司“營業(yè)成本”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“所得稅”、“營業(yè)收入”的相關(guān)系數(shù)偏低，造假的可能性較大。標(biāo)準(zhǔn)意見公司各個(gè)主要項(xiàng)目的相關(guān)系數(shù)基本上高于非標(biāo)準(zhǔn)意見公司各季度相關(guān)系數(shù)，說明利潤表數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)意見公司真實(shí)性高于非標(biāo)準(zhǔn)意見公司，假設(shè)3得以驗(yàn)證。

（二）實(shí)證分析結(jié)果

1.相關(guān)系數(shù)分析

利用上市公司的非標(biāo)準(zhǔn)意見公司和標(biāo)準(zhǔn)意見公司2012年利潤表年報(bào)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，將其首位數(shù)分布與本福德定律進(jìn)行相關(guān)分析，按照相關(guān)系數(shù)從高到低的降序排列如表7所示。

從表7可以看出，與本福德定律相關(guān)系數(shù)高達(dá)0.97018、0.96133、0.95887、0.95250、0.94585、0.94372

的*ST鳳凰、ST超日、*ST寶碩、天津磁卡、ST北生、漢王科技等公司均被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，而與本福德定律相關(guān)系數(shù)只有0.12415、0.12238、0.11860、0.01285的中核科技、園城黃金、上海鋼聯(lián)、華神集團(tuán)等公司均被出具了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。

2.審計(jì)質(zhì)量分析

如果相關(guān)系數(shù)大于0.97，說明利潤表數(shù)據(jù)真實(shí)，可能被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，也有可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。同理，如果相關(guān)系數(shù)小于等于0.97，說明利潤表數(shù)據(jù)不真實(shí)，可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，也有可能被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。因?yàn)閷徲?jì)意見標(biāo)準(zhǔn)與非標(biāo)準(zhǔn)并不只是以利潤表數(shù)據(jù)真實(shí)為依據(jù)。利潤表數(shù)據(jù)真實(shí)被出具標(biāo)準(zhǔn)或非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見均說明審計(jì)意見正確。而利潤表數(shù)據(jù)不真實(shí)，如果被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見，說明審計(jì)意見正確；但利潤表數(shù)據(jù)不真實(shí)被出具標(biāo)準(zhǔn)意見，說明利潤表數(shù)據(jù)不真實(shí)未被審計(jì)師發(fā)現(xiàn)，說明審計(jì)意見不正確。根據(jù)樣本公司與配對公司的相關(guān)系數(shù)和相關(guān)系數(shù)分級及審計(jì)質(zhì)量評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，將具體審計(jì)意見進(jìn)行分組如表8所示。

從表8可以看出，樣本公司與配對公司共178家上市公司中，本福德定律相關(guān)系數(shù)在0.97以上的只有1家，占0.56%，而本福德定律相關(guān)系數(shù)在0.97以下的有177家，占99.44%，也就是說不符合的上市公司數(shù)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于符合的上市公司數(shù)量。如果上市公司利潤表真實(shí)，利潤表數(shù)據(jù)總體上就應(yīng)該符合本福德定律，因?yàn)樘摷俚睦麧櫛頂?shù)據(jù)極少能夠符合本福德定律的隨機(jī)性，而我國上市公司利潤表數(shù)據(jù)首位數(shù)分布與本福德定律符合度不高，說明利潤表數(shù)據(jù)的真實(shí)性存在很大問題。所以，樣本公司與配對公司共178家上市公司中，89家上市公司審計(jì)意見正確，占50.00%，89家公司審計(jì)意見不正確，占50.00%。

五、研究結(jié)論

（一）利潤表數(shù)據(jù)本福德定律相關(guān)系數(shù)高低與審計(jì)意見類型關(guān)系不確定

從表7中可以看出，排名前10位的上市公司中，有6家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，占60%；排名前20位的上市公司中，有8家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，占40%；排名前30位的上市公司中，有13家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，占43%；排名前40位的上市公司中，有18家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，占45%。這說明本福德定律相關(guān)系數(shù)高的不一定被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。

從表7中也可以看出，排名后10位的上市公司中，竟然也有4家公司被出具了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，尤其是排名最后一位的上市公司——華神集團(tuán)，本福德定律的相關(guān)系數(shù)只有0.01285，也被出具了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，這說明與本福德定律相關(guān)系數(shù)低的不一定被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。

（二）上市公司利潤表審計(jì)質(zhì)量堪憂

樣本公司與配對公司共178家上市公司中，89家上市公司審計(jì)意見正確，占50%，89家公司審計(jì)意見不正確，占50%。審計(jì)意見正確的上市公司數(shù)量與審計(jì)意見不正確的上市公司數(shù)量各占一半，說明有一半的上市公司利潤表數(shù)據(jù)造假而未被審計(jì)師發(fā)現(xiàn)，應(yīng)加大利潤表審計(jì)力度，增強(qiáng)社會(huì)公眾對審計(jì)報(bào)告的信任?！?/p>

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