楊雪毅

管理會計運(yùn)用于公立醫(yī)院管理的思考

楊雪毅

在新的經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展形勢以及國家推行醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的大背景下，公立醫(yī)院面臨著更加開放和更加公平的醫(yī)療市場環(huán)境。傳統(tǒng)的粗的放式管理顯然不適應(yīng)新形勢的要求，管理會計思維和工具的運(yùn)用在此時成為公立醫(yī)院有效應(yīng)對機(jī)遇和挑戰(zhàn)的有效手段。

公立醫(yī)院；管理會計；運(yùn)用；思考

一、引言

隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境壓力的加強(qiáng)和財政部對管理會計體系建設(shè)的極力推行，各行業(yè)深入推動管理會計的運(yùn)用既是大勢所趨，醫(yī)療行業(yè)也不例外。在新的經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展形勢以及國家推行醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的大背景下，公立醫(yī)院面臨著更加開放和更加公平的醫(yī)療市場環(huán)境。公立醫(yī)院傳統(tǒng)的粗放式管理的弊端逐步顯現(xiàn)，對管理會計的需求必將進(jìn)一步凸顯，以提供醫(yī)院決策信息。

二、管理會計的主要內(nèi)容及在公立醫(yī)院運(yùn)用的狀況

目前，管理會計尚沒有明確的邊界。英國皇家特許管理會計師公會（CICMA）全球教育執(zhí)行董事諾爾.泰戈說，管理會計可以為企業(yè)提供信息，幫助企業(yè)進(jìn)行分析進(jìn)而做出明智的決策，使得企業(yè)可以更好地規(guī)劃和控制他們的行動和活動，從而改善績效，保證可持續(xù)成功。可見，管理會計是為內(nèi)部提供決策信息的，這種信息不局限于財務(wù)信息。從發(fā)達(dá)國家管理會計的應(yīng)用來看，管理會計主要集中在成本管理、預(yù)算管理、績效管理、內(nèi)部控制及風(fēng)險管理等方面，常用的管理會計工具主要有作業(yè)成本法、全面預(yù)算法、平衡計分卡等。

在市場經(jīng)濟(jì)條件下，公立醫(yī)院的角色具有雙重性，既要保持公益性，同時又要在醫(yī)療市場中謀生存和發(fā)展。后者表現(xiàn)為一個典型的市場主體。但長期以來，會計在醫(yī)院管理中的角色一直停留在賬房先生的地位。更多的只是上傳下達(dá)，即上報醫(yī)院財務(wù)會計報告和各種統(tǒng)計信息，下達(dá)上級和醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)的會計核算任務(wù)，不能為醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)的決策提供信息支持。

三、管理會計在公立醫(yī)院運(yùn)用水平低的原因

管理會計在部分公立醫(yī)院也在應(yīng)用，但仍停留摸索和表面層次。究其原因，主要有三。

1.醫(yī)療市場市場化程度不高

盡管醫(yī)院逐步走向市場，但醫(yī)療市場化程度有限，醫(yī)療市場仍處在供方市場階段，普遍存在“以藥養(yǎng)醫(yī)”現(xiàn)象。公立醫(yī)院除了收取診療費(fèi)外，還有政府補(bǔ)助，效益相對較好，部門公立醫(yī)院甚至效益勝于某些效益好的國有企業(yè)。效益好，成本壓力不大，是當(dāng)前公立醫(yī)院普遍的狀況。醫(yī)院提供的服務(wù)幾乎都是盈利的，盡管有少部分項(xiàng)目虧損，但盈利部分足以彌補(bǔ)少量的虧損。在這種狀況下，公立醫(yī)院的經(jīng)營管理是比較粗放和松懈的，對外不需要關(guān)注太多市場需求，對內(nèi)不需要提供詳細(xì)、復(fù)雜的經(jīng)營信息。

2.醫(yī)院治理結(jié)構(gòu)不完善

“管辦不分”是導(dǎo)致醫(yī)院治理結(jié)構(gòu)不完善的主要原因。公立醫(yī)院由衛(wèi)生部門舉辦和管理，醫(yī)院法人仍然是衛(wèi)生行政部門指派，并享受行政級別，出資人與管理人實(shí)為同一人，所有者和管理者沒有實(shí)現(xiàn)適度分離。委托代理關(guān)系在公立醫(yī)院中不明確。公立醫(yī)院產(chǎn)權(quán)制度不改，醫(yī)院法人治理就難以落實(shí)，公立醫(yī)院的管理水平就難以提升，對管理會計的需求顯然不足。

3.會計人員素質(zhì)不高

由于醫(yī)療市場化程度不高，公立醫(yī)院管理層對市場信息和內(nèi)部經(jīng)營信息需求不高。與大多數(shù)行政事業(yè)單位一樣，財務(wù)部門在公立醫(yī)院的地位不高，財務(wù)工作歷來不受重視，更談不上參與醫(yī)院的戰(zhàn)略決策，連列席各種辦公會議和業(yè)務(wù)發(fā)展會議的機(jī)會都很少。財務(wù)部門的主要工作是核算收入支出和分配獎金，以及應(yīng)付各種統(tǒng)計報表和各種檢查，顧不上會計核算和統(tǒng)計以外的信息，更談不上主動去挖掘和提供會計賬面以外的會計信息。會計人員分析財務(wù)與非財務(wù)信息的能力不高，甚至不掌握或僅掌握少量的非財務(wù)信息。有人提出，會計人員從核算和編報表向財務(wù)與非財務(wù)分析轉(zhuǎn)變是管理會計轉(zhuǎn)變的起點(diǎn)，醫(yī)院會計人員就是缺乏這種起點(diǎn)的機(jī)會和這種轉(zhuǎn)變的能力，導(dǎo)致會計人員的工作一直停留在核算和統(tǒng)計的層面。

四、公立醫(yī)院如何運(yùn)用管理會計

厘清公立醫(yī)院產(chǎn)權(quán)，建立醫(yī)院法人治理結(jié)構(gòu)，實(shí)行現(xiàn)代醫(yī)院管理制度是經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的必然趨勢。公立醫(yī)院既要保持公益性又要走向市場，決定了它面臨著復(fù)雜的經(jīng)營環(huán)境，在這種狀況下，管理會計顯得尤為重要。公立醫(yī)院管理層需要更多市場的和非市場的信息，需要更詳細(xì)更準(zhǔn)確的醫(yī)療成本信息來支持決策，這都離不開管理會計的支持。如何運(yùn)用好管理會計是當(dāng)前公立醫(yī)院面臨的重要課題。

1.財務(wù)業(yè)務(wù)一體化是醫(yī)院管理會計的開始

業(yè)務(wù)融入會計，會計支持決策，謂之管理會計。離開業(yè)務(wù)談會計，猶如無根之木，無源之水，會計停留在毫無意義的一堆報表和數(shù)據(jù)上，離開會計談業(yè)務(wù)，猶如無方向盤的汽車和脫韁的馬匹，沒有方向指導(dǎo)，誤入歧途。會計源于業(yè)務(wù)，解讀業(yè)務(wù)，同時會計信息要用業(yè)務(wù)語言表達(dá)才能提供決策信息。財務(wù)業(yè)務(wù)一體化是醫(yī)院管理會計的開始，是核算型會計向價值型會計轉(zhuǎn)換的開始。財務(wù)業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)高度融合是實(shí)現(xiàn)財務(wù)業(yè)務(wù)一體化的必要條件，它為數(shù)據(jù)共享提供了平臺和數(shù)據(jù)通道。財務(wù)業(yè)務(wù)一體化要求財務(wù)人員需要深入了解醫(yī)療業(yè)務(wù)，甚至成為醫(yī)療業(yè)務(wù)的半個專家，從醫(yī)院的大數(shù)據(jù)中發(fā)現(xiàn)規(guī)律，運(yùn)用管理會計工具幫助醫(yī)院調(diào)整經(jīng)營策略和管理手段，在經(jīng)營過程獲得更多的收益。

2.醫(yī)院戰(zhàn)略成本管理支撐醫(yī)院發(fā)展戰(zhàn)略

公立醫(yī)院面臨雙體制環(huán)境，即公立醫(yī)院醫(yī)療的價格機(jī)制是政府定價，是計劃經(jīng)濟(jì)行為，而公立醫(yī)院運(yùn)營的環(huán)境是市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境，人力成本、設(shè)備及材料成本等由市場定價。醫(yī)療價格是相對穩(wěn)定的，而人力價格，設(shè)備及材料價格等由市場定價，呈上升趨勢。從這個角度看，公立醫(yī)院的效益兩頭受壓，最大化效益可謂夾縫中謀取，開展精細(xì)化成本核算，控制醫(yī)療成本勢在必然。

公立醫(yī)院制定發(fā)展戰(zhàn)略，對成本進(jìn)行戰(zhàn)略性管理顯得十分重要和迫切。戰(zhàn)略成本管理涉及整個醫(yī)療產(chǎn)業(yè)鏈，不局限于醫(yī)院內(nèi)部的人工費(fèi)用和材料費(fèi)用等，而要延伸到前沿醫(yī)療技術(shù)的科研，關(guān)注醫(yī)療成本的源頭和醫(yī)療需求的市場狀況。運(yùn)用作業(yè)成本法精確核算項(xiàng)目成本和病種成本，挖掘優(yōu)勢學(xué)科，輔以必要資源配置和政策傾斜重點(diǎn)發(fā)展，調(diào)整發(fā)展戰(zhàn)略，在業(yè)務(wù)發(fā)展的過程中不斷調(diào)整成本管理手段，為實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)提供成本信息支撐。

3.科室貢獻(xiàn)和醫(yī)生貢獻(xiàn)決定績效分配

管理會計的一個重要運(yùn)用就是績效考核和績效分配。大到醫(yī)院績效、科室績效，小到每個醫(yī)生的績效，都需要細(xì)化管理。采用科室本量利分析和醫(yī)生本量利分析可以有效提供科室和醫(yī)生對醫(yī)院的貢獻(xiàn)信息，結(jié)合關(guān)鍵指標(biāo)法等信息決定科室和醫(yī)生個人的績效分配，體現(xiàn)多勞多得，優(yōu)勞多得的激勵機(jī)制，最大限度激發(fā)醫(yī)護(hù)人員的積極性。

4.全面預(yù)算管理實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流的效益最大化

全面預(yù)算提供了全過程的預(yù)決算管理，可以較好的控制成本，調(diào)度好資金，發(fā)揮資金的最大效用。全面預(yù)算方法在于在財務(wù)預(yù)算中納入業(yè)務(wù)預(yù)算，有利于推動財務(wù)業(yè)務(wù)融合。全面預(yù)算涵蓋了醫(yī)療投資、科研、醫(yī)療、人力、運(yùn)營、財務(wù)、績效分配等方方面面。伴隨著業(yè)務(wù)流的通道，作為血液的現(xiàn)金，流動要快，停留要有效益，不僅要滿足業(yè)務(wù)對現(xiàn)金流的需要又要保證效益的最大化。

5.內(nèi)部控制和風(fēng)險管理確保醫(yī)院資產(chǎn)安全和防范風(fēng)險

內(nèi)部控制和風(fēng)險管理旨在合理保證公立醫(yī)院沿著既定的發(fā)展方向展開經(jīng)營管理，保護(hù)資產(chǎn)安全，防范決策風(fēng)險和醫(yī)療風(fēng)險，避免出現(xiàn)大起大落。內(nèi)部控制也是全面預(yù)算方案順利實(shí)施，績效考核得以正常開展，及時提供管理會計報告的重要工具。風(fēng)險預(yù)警指標(biāo)則是內(nèi)部控制實(shí)施的晴雨表，在財務(wù)業(yè)務(wù)一體化的信息系統(tǒng)中設(shè)置符合公立醫(yī)院自身特點(diǎn)，并具有引導(dǎo)性、靈敏性、便捷性的風(fēng)險預(yù)警指標(biāo)可以滿足公立醫(yī)院風(fēng)險管理的需要。

6.公立醫(yī)院需要綜合管理手段

戰(zhàn)略成本管理、全面預(yù)算管理、內(nèi)部控制及風(fēng)險管理等管理會計工具都不是單獨(dú)使用的，相互配合相互利用才能實(shí)現(xiàn)一加一大于二的效果。在綜合管理工具方面，平衡計分卡綜合了財務(wù)信息與非財務(wù)信息、內(nèi)部信息與外部信息、人力信息與患者信息、當(dāng)前信息與未來信息，從四個維度為醫(yī)院管理層提供方方面面的決策信息。平衡記分卡綜合平衡了各方面的信息，用財務(wù)和非財務(wù)信息，優(yōu)化醫(yī)療流程和診治路徑，激勵醫(yī)護(hù)人員提高積極性和服務(wù)效率，創(chuàng)造患者價值最大化，減輕患者經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)和醫(yī)療成本。

五、結(jié)論

管理會計在推動公立醫(yī)院適應(yīng)市場開放和公平競爭環(huán)境，制定發(fā)展戰(zhàn)略，實(shí)現(xiàn)醫(yī)療、教學(xué)、科研、保健等一體化協(xié)調(diào)發(fā)展的過程中扮演者重要角色。當(dāng)前，公立醫(yī)院需要做的就是打造財務(wù)業(yè)務(wù)一體化的平臺，使管理流程更好地兼顧業(yè)務(wù)流程和會計流程，運(yùn)用好戰(zhàn)略成本管理、作業(yè)成本法、本量利分析、全面預(yù)算、內(nèi)部控制等管理會計工具，實(shí)現(xiàn)公立醫(yī)院持續(xù)、快速、健康的發(fā)展。

[1]（美）奧利弗，（美）霍恩格倫著.管理會計[M].大連市:東北財經(jīng)大學(xué)出版社,2012.01.

[2]高紅海.全球管理會計原則體系醞釀出臺[N].會計報, 2014-3-7(4).

[3]周慧結(jié).財務(wù)業(yè)務(wù)一體化支撐價值創(chuàng)造[N]會計報,2014-4-18(8).

[4]曹巧波.管理會計的七大創(chuàng)新趨勢[EB/OL].

http://www.esnai.com/33/2014/0415/101203.shtml,2014-04-15.

（作者單位：廣西醫(yī)科大學(xué)附屬口腔醫(yī)院）