王英偉

合并財(cái)務(wù)報(bào)表特殊問(wèn)題研究

王英偉

本文就合并財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)務(wù)過(guò)程中等一些問(wèn)題進(jìn)行了深入分析，提出了解決的辦法，目的是使合并財(cái)務(wù)報(bào)表能夠客觀、公允地反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

合并報(bào)表；特殊問(wèn)題；解決辦法

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展,企業(yè)不斷通過(guò)投資設(shè)立子公司、控股合并、吸收合并等各種方式擴(kuò)充自身，增強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，就需要編制企業(yè)集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表。財(cái)政部2014年2月17發(fā)布的“關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)-合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的通知（財(cái)會(huì)【2014】10號(hào)）”比較明確的規(guī)定了我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)問(wèn)題，并將于2014年7月1日起正式執(zhí)行。

一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述

合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是以企業(yè)集團(tuán)內(nèi)納入合并范圍的各成員作為會(huì)計(jì)主體，在其所編報(bào)的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表基礎(chǔ)上，由集團(tuán)中的母公司運(yùn)用一整套合并程序和方法所編制的，綜合反映企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況及其現(xiàn)金流量變動(dòng)情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合理編制，在一定程度上能有效地防止母公司任意操縱利潤(rùn)，從而提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。

二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)務(wù)中存在的特殊問(wèn)題

1.報(bào)告期內(nèi)處置同一控制下合并取得的子公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和賬務(wù)處理問(wèn)題

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)報(bào)告期內(nèi)處置采用成本法核算的同一控制下取得的子公司的賬務(wù)處理及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制未做明確規(guī)定，未區(qū)分處置的子公司股權(quán)是轉(zhuǎn)讓給了同一控制方還是非同一控制方。筆者認(rèn)為這樣規(guī)定存在以下漏洞：一是同一控制下企業(yè)合并形成長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)方式或發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)，在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)、所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值或發(fā)行股份的面值總額之間的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。而在企業(yè)處置通過(guò)同一控制下合并取得的子公司的投資時(shí)，將處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的賬面價(jià)值的差額，在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。這樣處理勢(shì)必造成形成投資時(shí)和處置投資時(shí)的賬務(wù)處理前后不一致，不能完整的反映投資產(chǎn)生的損益。二是母公司的股權(quán)投資如果轉(zhuǎn)讓給的是同一控制下的其他企業(yè)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的確定存在諸多人為因素，存在通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓操縱利潤(rùn)的可能。

2.合并企業(yè)所得稅的抵消問(wèn)題

企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷(xiāo)母子公司或子公司之間未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益產(chǎn)生的暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅或遞延所得稅負(fù)債時(shí)，在母子公司或子公司之間適用的企業(yè)所得稅稅率不一致的情況下，是采用銷(xiāo)售方還是采購(gòu)方的企業(yè)所得稅稅率問(wèn)題，合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則未做明確規(guī)定，因會(huì)計(jì)人員理解不同，從而導(dǎo)致最后提供的合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息不同。

三、對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)務(wù)中特殊問(wèn)題的處理建議

1.報(bào)告期內(nèi)處置通過(guò)同一控制下企業(yè)合并取得的子公司時(shí)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和賬務(wù)處理建議

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》兩準(zhǔn)則對(duì)處置子公司時(shí)，未區(qū)分處置的子公司股權(quán)是轉(zhuǎn)讓給了同一控制方還是非同一控制方，筆者認(rèn)為，同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資在處置時(shí)，不管轉(zhuǎn)讓給的是同一控制下的另一方還是非同一控制方，處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的賬面價(jià)值的差額，在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，先將原記入資本公積或留存收益中的金額進(jìn)行還原，兩者的差額或和確認(rèn)為當(dāng)期投資收益；當(dāng)處置子公司股權(quán)是轉(zhuǎn)讓給同一控制下的另一方時(shí)，處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)計(jì)入資本公積（資本溢價(jià)），資本溢價(jià)不足沖減的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整留存收益。

2.合并企業(yè)所得稅抵消的處理建議

企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中產(chǎn)生的暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅或遞延所得稅負(fù)債時(shí)，在合并報(bào)表范圍內(nèi)母子公司適用的企業(yè)所得稅稅率不一致的情況下，是采用銷(xiāo)售方還是采購(gòu)方的企業(yè)所得稅稅率問(wèn)題，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未做明確規(guī)定，筆者認(rèn)為應(yīng)按以下原則處理，下面以實(shí)例分析：

例、A公司2011年利潤(rùn)表中的營(yíng)業(yè)收入中有1000萬(wàn)元系向B公司銷(xiāo)售商品實(shí)現(xiàn)的收入，其銷(xiāo)售成本為800萬(wàn)元，該商品的銷(xiāo)售毛利率為20%，B公司購(gòu)進(jìn)的該商品2011年全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售而形成期末存貨。A公司是高新技術(shù)企業(yè)適用15%的企業(yè)所得稅稅率，B公司適用25%的企業(yè)所得稅稅率。在編制2011年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)進(jìn)行如下抵銷(xiāo)處理：

借：營(yíng)業(yè)收入 10000000

貸：營(yíng)業(yè)成本 8000000

存貨 2000000

按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋中字面理解：因抵銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值--是指B公司期末未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售的存貨在合并資產(chǎn)負(fù)債表中被抵消掉了200萬(wàn)元，與其在所屬納稅主體-B公司的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異200萬(wàn)元，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)以B公司適用的稅率確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)50萬(wàn)元。

但筆者認(rèn)為，由于作為銷(xiāo)售方的A公司在其銷(xiāo)售期間的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上已經(jīng)確認(rèn)該項(xiàng)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)，并確認(rèn)了相應(yīng)的所得稅費(fèi)用和應(yīng)交所得稅，可B公司購(gòu)進(jìn)的該商品2011年全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售而形成期末存貨，對(duì)于企業(yè)集團(tuán)整體來(lái)說(shuō)，這種內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)只能作為未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，應(yīng)從合并利潤(rùn)表中抵消掉，其相應(yīng)計(jì)提的所得稅費(fèi)用也應(yīng)抵消掉，故應(yīng)將A公司內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)產(chǎn)生的時(shí)間性差異的納稅影響抵消，即確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和抵消所得稅費(fèi)用應(yīng)適用A公司的企業(yè)所得稅稅率，才能使合并所得稅與合并利潤(rùn)總額相匹配，抵銷(xiāo)后的合并凈利潤(rùn)才能恰當(dāng)反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)成果。則確認(rèn)該暫時(shí)性差異的遞延所得稅影響200*15%=30（萬(wàn)元）

借：遞延所得稅資產(chǎn) 300000

貸：所得稅費(fèi)用 300000

四、結(jié)論

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)集團(tuán)化發(fā)展進(jìn)程中對(duì)外披露會(huì)計(jì)信息的規(guī)范要求和有效手段。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)務(wù)中遇到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未明確規(guī)定的各種各樣的實(shí)際問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)考慮抵消事項(xiàng)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表整體的影響，分析經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)找出切實(shí)可行的解決辦法，使向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供的合并財(cái)務(wù)報(bào)表客觀、公允的反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量信息。

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010,2010年10月.

[2]財(cái)政部2014.2.17發(fā)布的“關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)-合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的通知（財(cái)會(huì)【2014】10號(hào)）.

（作者單位：中喜會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）石家莊分所）