侯志平

淺述資產(chǎn)負(fù)債表觀的應(yīng)用

侯志平

資產(chǎn)負(fù)債表觀已在新會計準(zhǔn)則使用多年，但是筆者在這些年不斷學(xué)習(xí)和理解中還是要加強體會和探討，新會計準(zhǔn)則實施導(dǎo)致會計準(zhǔn)則核算內(nèi)容、會計計量、核算方法應(yīng)用等方面都發(fā)生了很大變化。圍繞資產(chǎn)負(fù)債表觀在新會計準(zhǔn)則體系的體現(xiàn)為核心更好的理解新準(zhǔn)則。為此，筆者圍繞資產(chǎn)負(fù)債表觀在會計準(zhǔn)則中的如何運用和體現(xiàn)的進行論析幾個方面。

準(zhǔn)則核心；資產(chǎn)負(fù)債表觀點理念；體現(xiàn)

資產(chǎn)負(fù)債表觀就是以決策有用（含對受托責(zé)任的評估）為目標(biāo)，在保證財務(wù)信息相關(guān)性和可靠性平衡的基礎(chǔ)上，以資產(chǎn)負(fù)債要素為核心進行確認(rèn)、計量和報告的思想。資產(chǎn)負(fù)債表觀在新會計準(zhǔn)則中得到了廣泛的應(yīng)用。資產(chǎn)的定義很好地詮釋了資產(chǎn)負(fù)債表觀的時空觀，即要求企業(yè)基于未來的角度理解、處理和報告過去的財務(wù)事項。

“資產(chǎn)負(fù)債表觀”實質(zhì)是在分析企業(yè)的財務(wù)狀況、考核業(yè)績時，關(guān)鍵是看凈資產(chǎn)是否增加，即股東財富是否增加。

資產(chǎn)負(fù)債表觀的幾點應(yīng)用

1.在2號準(zhǔn)則長期股權(quán)投資資產(chǎn)負(fù)債表觀的應(yīng)用表現(xiàn)在對子公司的核算為成本法，長期股權(quán)投資對子公司投資影響力最強實施控制，原來用權(quán)益法，現(xiàn)在使用成本法，就是對投資收益是不是有現(xiàn)金的流入，著重反映投資所能夠收到的現(xiàn)金股利或利潤，這是確確實實的現(xiàn)金流入，是會計信息的使用者較為關(guān)心的信息，來安排利潤的流出，避免母公司墊付資金發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤等情況，解決了原來權(quán)益法下投資收益不能足額收回而導(dǎo)致超額分配的問題，母公司在權(quán)益法下根據(jù)享有子公司會計期間凈損益的份額對長期股權(quán)投資的賬面價值進行調(diào)整，同時確認(rèn)投資收益，而投資收益必然會增加母公司的可分配利潤。母公司的利潤分配方案是以母公司單獨財務(wù)報表上的稅后凈利潤為基礎(chǔ)的，這種沒有實質(zhì)現(xiàn)金流流入的投資收益抬高了可供分配的利潤，母公司在沒有取得實際投資收益的情況下發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤，無疑會對企業(yè)的經(jīng)營造成影響，很有可能造成企業(yè)的現(xiàn)金流緊張，資金鏈就斷裂，很難實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，因此對子公司投資由權(quán)益法改成本法核算。

2.在固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中的應(yīng)用體現(xiàn)在對固定資產(chǎn)的初始成本的確定要考慮棄置費用。棄置費用指的是特定行業(yè)，特定的固定資產(chǎn)（不是所有行業(yè)，也不是行業(yè)中的所有固定資產(chǎn)）主要是石油天然氣開采，核電站核供應(yīng)，這兩個行業(yè)，海上開采平臺，尤其是核電站核反應(yīng)堆，要將棄置處理的費用記入固定資產(chǎn)，成本得到補償實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

3.在無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的應(yīng)用體現(xiàn)在對無形資產(chǎn)有很大的變化，研究開發(fā)支出如何核算，原準(zhǔn)則研究開發(fā)支出一律費用化記入當(dāng)期損益管理費用，而新準(zhǔn)則里面開發(fā)階段符合資本化條件的可以記入資產(chǎn)成本，開發(fā)支出資本化就減少了費用降低了利潤虧損的可能性，提供了企業(yè)投資科研的積極性，促進企業(yè)科技創(chuàng)新，實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。在資產(chǎn)減值的應(yīng)用體現(xiàn)在新的準(zhǔn)則里面專門有個8號資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，這個準(zhǔn)則主要規(guī)范非流動資產(chǎn)的，新的準(zhǔn)則提到13項資產(chǎn)減值目的就是防止資產(chǎn)虛增，準(zhǔn)確計量資產(chǎn)，正確的計算利潤，就不會出現(xiàn)超分配，來實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。對現(xiàn)金流量的關(guān)注以及資產(chǎn)減值的會計規(guī)定，在一定程度上也體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表觀，現(xiàn)在從4項，8項，到提13項減值準(zhǔn)備，提取減值準(zhǔn)備之多就體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀的理念。

4.在職工薪酬的應(yīng)用體現(xiàn)在對職工薪酬里面的辭退福利，就是合同沒有到期，解除員工要給予補償屬于辭退福利，這個辭退福利有強制性的辭退福利和自愿性的辭退福利，既然辭退給予補償，對企業(yè)來說就是項現(xiàn)實義務(wù)，辭退這種特種行為，企業(yè)要補償，員工有個合理的預(yù)定期會得到補償，對企業(yè)來說就是項現(xiàn)實義務(wù)，符合負(fù)債的定義就確認(rèn)一項負(fù)債，就反映在資產(chǎn)負(fù)債表上，足額的確認(rèn)負(fù)債，避免負(fù)債少記，避免利潤虛增，體現(xiàn)一個資產(chǎn)負(fù)債觀的理念。11號準(zhǔn)則股份支付，由于計量使用公允價值單獨設(shè)股份支付準(zhǔn)則，不管是現(xiàn)金股份支付還是權(quán)益股份支付，在等待期內(nèi)，在資產(chǎn)負(fù)債表日都按權(quán)責(zé)發(fā)生制公允價值計量記入成本費用，同時確認(rèn)一項負(fù)債或是資本公積-其他資本公積，按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算準(zhǔn)確記入成本費用里面，準(zhǔn)確計量稅后利潤了，避免超分配。13號準(zhǔn)則或有事項在或有事項里面要充分的確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，義務(wù)有潛在的和現(xiàn)實的，現(xiàn)實義務(wù)有法定的和推定的，我們過去制度比較強調(diào)法定義務(wù)?，F(xiàn)在準(zhǔn)則制度既要強調(diào)法定義務(wù)又要強調(diào)推定義務(wù)，也就是說或有事項的范圍擴展了就是要準(zhǔn)確的充分預(yù)計負(fù)債避免少記負(fù)債，避免虛增利潤。

5.18號準(zhǔn)則所得稅在資產(chǎn)負(fù)債表觀下，利潤代表凈資產(chǎn)的增加，虧損代表凈資產(chǎn)的減少，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅》等準(zhǔn)則中的理念即來源于此。

以所得稅準(zhǔn)則要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，暫時性差異本身就是著眼于未來確認(rèn)的，其中應(yīng)納稅的暫時性差異是需要在未來清償?shù)默F(xiàn)金流出，所以確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債；而可抵扣的暫時性差異源于未來抵扣所得稅形成的資產(chǎn)收回，所以確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，此外在所得稅的計量上，如稅率的選擇、金額的確定等也都需要對未來進行預(yù)測。

為了國際慣例接軌，新準(zhǔn)則摒棄了“時間性差異”的概念，引進了暫時性差異——“暫時性差異，指資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)某項資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其按照稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)之間的差額，該項差異在以后年度資產(chǎn)收回或負(fù)債清償時，會產(chǎn)生應(yīng)稅所得或可抵扣金額”。這一變化充分反映出當(dāng)前會計界認(rèn)識水平的提高，對包括所得稅會計處理在內(nèi)的企業(yè)財務(wù)會計視角已經(jīng)由利潤表利潤觀轉(zhuǎn)變到了資產(chǎn)負(fù)債表觀。從資產(chǎn)和負(fù)債的定義出發(fā)明確了資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，即“資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)稅所得時能夠抵扣應(yīng)稅經(jīng)濟利益的金額”、“負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，指各項負(fù)債賬面價值減去其在未來期間計算應(yīng)稅所得時可予抵扣的金額”。

新準(zhǔn)則下所得稅費用不僅包含當(dāng)期所得稅，還包括遞延所得稅，遞延所得稅資產(chǎn)，遞延所得稅負(fù)債綜合的結(jié)果。體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表的理念。所得稅不僅要研究當(dāng)期所得稅還要遞延所得稅。當(dāng)期所得稅加減遞延所得稅就是所得稅費用，準(zhǔn)確計量稅后利潤。

以上幾個方面，就體現(xiàn)了一個資產(chǎn)負(fù)債表觀的理念，總起來說就是要謹(jǐn)慎的確認(rèn)資產(chǎn)，要足額的確認(rèn)負(fù)債，要避免稅后利潤虛增，準(zhǔn)確計量稅后利潤避免超分配，來實現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。資產(chǎn)負(fù)債表觀認(rèn)為，企業(yè)的收益不再是收入減去費用核算，應(yīng)該從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)是企業(yè)期末凈資產(chǎn)比期初凈資產(chǎn)的凈增長額，而凈資產(chǎn)又是由資產(chǎn)減去負(fù)債計算得到的，這個收益是全面理念綜合收益，因此：收益=期末凈資產(chǎn)價值-期初凈資產(chǎn)價值-投資者投入+向投資者分配，總的來說收益是來自資產(chǎn)負(fù)債表，體現(xiàn)綜合收益。從理念角度要求不追求虛假利潤，要求將企業(yè)的發(fā)展落在實處，要考慮可持續(xù)發(fā)展即企業(yè)凈資產(chǎn)的增加?？船F(xiàn)金流是不是持續(xù)，資金鏈?zhǔn)遣皇浅霈F(xiàn)短缺，就強調(diào)現(xiàn)金流的管理，而現(xiàn)金流的管理就是資產(chǎn)和負(fù)債，資產(chǎn)表示流入，負(fù)債表示流出，所以堅持資產(chǎn)負(fù)債表觀的理念我們要關(guān)注現(xiàn)金流，關(guān)注資產(chǎn)的減值，避免資產(chǎn)虛增，避免負(fù)債少記，資產(chǎn)負(fù)債表觀的理念應(yīng)該和科學(xué)發(fā)展觀保持一致的，科學(xué)發(fā)展觀就強調(diào)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展要求投資者持續(xù)投資，要求企業(yè)按資產(chǎn)負(fù)債表觀提供信息，就能夠幫助投資者持續(xù)投資，實現(xiàn)企業(yè)投資最大化，這樣防止了企業(yè)出現(xiàn)短期行為，避免短期超分配。

（作者單位：山東省禹城市人民醫(yī)院）