章麗珠

高管事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系、內(nèi)部控制與審計(jì)質(zhì)量述評(píng)

章麗珠

在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的委托代理關(guān)系中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)而后發(fā)表審計(jì)意見，因此審計(jì)質(zhì)量至關(guān)重要。而審計(jì)質(zhì)量的提高很大程度上受企業(yè)自身的內(nèi)部控制制度以及高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系的影響。總體來說，一方面，高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立性進(jìn)而降低審計(jì)質(zhì)量；另一方面，有效地內(nèi)部控制有助于提高審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)業(yè)務(wù)的進(jìn)行也有利于促使企業(yè)完善自身的內(nèi)部控制。然而，高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系是否會(huì)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制產(chǎn)生影響目前的研究結(jié)論尚不一致。本文對(duì)高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系與審計(jì)質(zhì)量、內(nèi)部控制與審計(jì)質(zhì)量以及高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系與內(nèi)部控制之間的關(guān)系進(jìn)行了述評(píng)。

關(guān)聯(lián)關(guān)系；內(nèi)部控制；審計(jì)質(zhì)量

一、高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作背景與審計(jì)質(zhì)量文獻(xiàn)綜述

1.高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系與審計(jì)質(zhì)量研究現(xiàn)狀

自2000年“安然事件”之后，美國相繼爆發(fā)出一系列財(cái)務(wù)丑聞，美國國會(huì)于2002年出臺(tái)了薩班斯法案（Sarbanes-Oxley Act，以下簡稱SOX法案），并對(duì)“事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系”行為做出了規(guī)范，所謂“事務(wù)所關(guān)聯(lián)”是指公司的現(xiàn)任高管曾經(jīng)或目前在當(dāng)前公司所聘任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作，自此高管事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系一度成為研究熱點(diǎn)。早在2000年，國外已有很多提議修訂關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性的法規(guī)，Sec(2000a)聲明外部審計(jì)公司以前的職員作為審計(jì)客戶的執(zhí)行官職位可能會(huì)削弱審計(jì)師的獨(dú)立性，然而Sec沒有禁止審計(jì)客戶從審計(jì)公司雇傭以前的審計(jì)專業(yè)人員這種行為。自安然、世通事件發(fā)生以后，SOX法案(Section 206)規(guī)定禁止上市公司聘請(qǐng)從外部審計(jì)公司的離職短于1年的高管，這一時(shí)間限制稱為企業(yè)聘請(qǐng)審計(jì)師的一個(gè)“冷靜期”。

受美國資本市場的影響，我國財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)五部委陸續(xù)聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，并在《關(guān)于證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換的規(guī)定》中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)任期也做出限制，雖然我國頒布的關(guān)于內(nèi)部控制的相關(guān)法規(guī)沒有針對(duì)“事務(wù)所關(guān)聯(lián)”制定相應(yīng)的規(guī)定，但是通過其對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)任期所做出的限制可以表明我國關(guān)于高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所的關(guān)聯(lián)關(guān)系對(duì)內(nèi)部控制可能產(chǎn)生的影響進(jìn)行了一定的防范。

2.高管事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系與審計(jì)質(zhì)量的文獻(xiàn)綜述

目前，國內(nèi)外學(xué)者們從不同的角度對(duì)高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系進(jìn)行了研究，基本取得了一致的結(jié)論，即事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量。Dowdell.etal(2004)從盈余管理的角度對(duì)事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系進(jìn)行了研究，他們認(rèn)為關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在會(huì)允許有更多的盈余管理，從而降低了審計(jì)質(zhì)量；Lennox.etal(2005)通過采用審計(jì)意見作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量，他認(rèn)為有事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)獲得清潔審計(jì)意見的概率更高，甚至是企業(yè)出具的財(cái)務(wù)報(bào)告自身并不符合標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見時(shí)，企業(yè)也能夠通過關(guān)聯(lián)關(guān)系來取得清潔的審計(jì)意見，從而降低了審計(jì)質(zhì)量；劉繼紅（2009）站在審計(jì)收費(fèi)的角度，對(duì)事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系如何影響審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行了研究，其研究結(jié)果顯示，事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系可能延長了審計(jì)合約和準(zhǔn)租金的收取，形成了初始審計(jì)定價(jià)折扣，與沒有事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系的公司相比，有事務(wù)所關(guān)聯(lián)公司的審計(jì)費(fèi)用更低，劉繼紅（2011）認(rèn)為事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在延長了審計(jì)任期，但是存在關(guān)聯(lián)關(guān)系與不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的公司中，審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系是不同的，這也說明了有事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系公司的審計(jì)質(zhì)量并不是取決于審計(jì)任期，而是由于關(guān)聯(lián)關(guān)系自身影響了其審計(jì)質(zhì)量。除此之外，許多學(xué)者也研究了關(guān)聯(lián)關(guān)系與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系，如Imhoff(1978),Firth(1981),Koh.etal(1993),Parlin.etal(1994)從各個(gè)不同的角度進(jìn)行了研究，均認(rèn)為關(guān)聯(lián)關(guān)系會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量。

二、內(nèi)部控制與審計(jì)質(zhì)量文獻(xiàn)綜述

1.內(nèi)部控制與審計(jì)質(zhì)量研究現(xiàn)狀

企業(yè)的內(nèi)部控制是由企業(yè)高管和全體員工共同實(shí)施，其對(duì)企業(yè)的審計(jì)質(zhì)量能夠產(chǎn)生一定的影響，早在1994年，美國COSO委員會(huì)修訂了《內(nèi)部控制——整體框架》將內(nèi)部控制細(xì)分為三大目標(biāo)和五大要素，這標(biāo)志內(nèi)部控制已經(jīng)受到會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、審計(jì)等各個(gè)領(lǐng)域的重視。而后SOX法案404條款強(qiáng)制要求對(duì)內(nèi)控進(jìn)行審計(jì)并披露。我國關(guān)于內(nèi)部控制建設(shè)的發(fā)展相對(duì)較晚，SOX法案頒發(fā)后，企業(yè)內(nèi)部控制才受到了我國社會(huì)各界的廣泛關(guān)注，受SOX法案影響，我國2008年財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立內(nèi)部控制實(shí)施的激勵(lì)約束機(jī)制，將各責(zé)任單位和全體員工實(shí)施內(nèi)部控制的情況納入績效考評(píng)體系，促進(jìn)內(nèi)部控制的有效實(shí)施，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。

2.內(nèi)部控制與審計(jì)質(zhì)量文獻(xiàn)綜述

內(nèi)部控制對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響最直接的經(jīng)濟(jì)后果是盈余質(zhì)量，Doyle et al.（2007）發(fā)現(xiàn)存在內(nèi)部控制缺陷的公司應(yīng)計(jì)利潤質(zhì)量更低，Ashbaugh-Skaife et al.（2008）他們發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制有效性的變化會(huì)導(dǎo)致應(yīng)計(jì)利潤質(zhì)量的顯著變化。Goh et al(2011)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷也會(huì)降低會(huì)計(jì)盈余的穩(wěn)健性。楊德明等（2009）研究發(fā)現(xiàn)上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量越低，越可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。張龍平等（2010）發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制鑒證能夠在一定程度上對(duì)企業(yè)盈余起抑制作用。胡婷等(2010)發(fā)現(xiàn)隨著上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量的提高，審計(jì)師對(duì)盈余管理發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率顯著下降。方紅星等（2011）研究了從內(nèi)部控制鑒證的角度研究了內(nèi)部控制與應(yīng)計(jì)及真實(shí)盈余管理之間的關(guān)系，其研究結(jié)果表明高質(zhì)量的內(nèi)部控制有助于抑制上市公司的應(yīng)計(jì)及真實(shí)的盈余管理；李紅（2011）以我國2009年上市公司為研究對(duì)象，研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制信息披露程度與非標(biāo)審計(jì)意見顯著負(fù)相關(guān)，內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)和缺陷與非標(biāo)審計(jì)意見顯著正相關(guān)。這些研究揭示了企業(yè)內(nèi)部控制的有效性對(duì)審計(jì)質(zhì)量一定的影響。

三、高管事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系與內(nèi)部控制文獻(xiàn)綜述

現(xiàn)已有文獻(xiàn)大多數(shù)分別從高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系與審計(jì)質(zhì)量以及內(nèi)部控制與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系進(jìn)行了研究，但是高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系與內(nèi)部控制之間存在何種關(guān)系的文獻(xiàn)卻甚是缺乏。事實(shí)上，高管在會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作的經(jīng)驗(yàn)對(duì)企業(yè)是有一定影響的，一方面，由于高管在事務(wù)所工作的經(jīng)歷而具備的專業(yè)審計(jì)知識(shí)，使得高管對(duì)公司所處行業(yè)以及制度等有更多的了解(Thomas etal,2004)，這對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的完善具有一定的促進(jìn)作用，如Yan Zhang et al(2007)等認(rèn)為審計(jì)委員會(huì)中的成員如果不具有一定的財(cái)務(wù)知識(shí)的企業(yè)存在內(nèi)部控制缺陷的概率越大。然而也有學(xué)者如Beaseley（2000）認(rèn)為高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在會(huì)降低企業(yè)內(nèi)部控制有效性，原因在于由于關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在審計(jì)人員對(duì)高管凌駕于內(nèi)部控制之上的容忍度提高，而這恰恰不利于企業(yè)內(nèi)部控制的完善。此外，Vic Naiker et al(2009)也對(duì)此進(jìn)行了研究，并與Beaseley得出的結(jié)論相一致，結(jié)果表明存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)比不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)其內(nèi)部控制水平更低，他們認(rèn)為這可能是因?yàn)榧幢闫髽I(yè)內(nèi)部控制存在缺陷，但是由于關(guān)聯(lián)關(guān)系，事務(wù)所也將不會(huì)對(duì)此進(jìn)行披露，從而降低了內(nèi)部控制水平。目前，已有的關(guān)于高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系與內(nèi)部控制之間關(guān)系的研究相對(duì)較少，并且尚未得出一致的結(jié)論。

四、小結(jié)

綜上來看，目前學(xué)者們從各個(gè)不同的角度對(duì)高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系進(jìn)行了研究并基本得出一致的結(jié)論，即高管事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立性進(jìn)而降低審計(jì)質(zhì)量；此外，關(guān)于內(nèi)部控制與審計(jì)質(zhì)量的研究也取得了相對(duì)統(tǒng)一的結(jié)果，即有效地內(nèi)部控制有助于提高審計(jì)質(zhì)量，而審計(jì)業(yè)務(wù)的進(jìn)行也有利于促使企業(yè)完善自身的內(nèi)部控制。然而，有關(guān)高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)關(guān)系與內(nèi)部控制的研究卻相對(duì)較少，并且已有的研究也尚未取得一致的觀點(diǎn)，在這方面研究的空間較大，并且也值得國內(nèi)外學(xué)者進(jìn)一步探討。

課題名稱：

本文受中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)碩士研究生創(chuàng)新實(shí)踐項(xiàng)目：高管事務(wù)所工作背景、內(nèi)部控制與審計(jì)質(zhì)量（項(xiàng)目編號(hào)：2013S0909）支持，是該項(xiàng)目的研究成果。

[1]劉繼紅.高管會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)聯(lián)、審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量.審計(jì)研究，2011.

[2]楊德明，王春麗，王兵.內(nèi)部控制、審計(jì)鑒證與審計(jì)意見.財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐2009.

[3]李紅.內(nèi)部控制信息披露對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見影響研究.中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)高等工科院校分會(huì)第十八屆學(xué)術(shù)年會(huì),2011.

[4]劉啟亮.事務(wù)所任期與審計(jì)質(zhì)量—來自中國證券市場的經(jīng)驗(yàn)證據(jù).審計(jì)研究，2006.

[5]肖成民，李茸.內(nèi)部控制會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量嗎.會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究,2012.

[6]楊德明，胡婷.內(nèi)部控制、盈余管理與審計(jì)意見.審計(jì)研究,2010.

[7]方紅星，金玉娜.高質(zhì)量內(nèi)部控制能抑制盈余管理嗎?—基于自愿性內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的經(jīng)驗(yàn)研究.會(huì)計(jì)研究，2011.

[8]張龍平，王軍只，張軍.內(nèi)部控制鑒證對(duì)會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量的影響研究-基于滬市A股的經(jīng)驗(yàn)證據(jù).審計(jì)研究，2010.

[9]Beasley,M.S,J.V.Carcello,D.R.Hermanson.2000.Should you offer a job to external auditor?Journal of Corporate Accounting&Finance.

（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）