張旺平

推行實際成本法精細標準成本管理

張旺平

工業(yè)制造業(yè)企業(yè)的一項重要內容是成本管理，一套合理的成本管理體系，關系到為生產部門反饋產品數(shù)據(jù)和為管理層提供決策依據(jù)。本文以筆者所在的設備制造業(yè)A公司的實踐為案例，簡述和探討了將實際成本法引入制造業(yè)成本管理及推行標準成本的相關工作。

實際成本法；標準成本；成本核算

成本管理是企業(yè)內部管理的一項重要內容，直接關系到產品的市場競爭力和企業(yè)的贏利水平。面對日趨激烈的市場競爭壓力，結合經營的實際，本文認為制造業(yè)企業(yè)需要構建以標準BOM成本為控制目標，以實際成本法為核算基礎的標準成本管理體系，通過不斷實踐和改進，逐漸形成較為完整的成本管理與控制機制，建立和推行手段科學、過程清晰、流程標準的治理方式，以強化企業(yè)的內部控制，提升企業(yè)的管理能力。

一、計劃成本法到實際成本法的過渡

筆者所在的A公司為集團下屬全資子公司，該集團按照發(fā)展需要，將旗下各子公司分為設計研發(fā)中心、成本制造中心、工程施工責任中心、資本運營中心等，A公司被定位成為成本制造中心。2010年10月以前，A公司采用的是計劃成本法。企業(yè)存貨的收入、發(fā)出和結余均按預先制定的計劃成本計價，材料明細賬只記錄收入、發(fā)出和結存的數(shù)量，將數(shù)量乘以計劃單位成本，隨時求得材料收、發(fā)、存的金額，通過“材料成本差異”科目計算和調整發(fā)出、結存材料的實際成本。該方法的使用具有一定的歷史背景，由于早期電子計算機尚未普及，企業(yè)的存貨品種多、進出頻繁，若按實際成本法核算手續(xù)繁瑣，手工記賬的情況下出錯概率較大，故選擇以計劃成本計價法為主。

該計劃成本計價法有一定的局限性，例如產品的價格是由市場經營部門核定，一般情況下固定不變，價格準確性受主觀影響，且風險較大；另外，A公司的實際成本是按照工號進行匯總，沒有落實到產品（工號是批次產品的集合），成本的差異也是按照工號或者產品的大類進行分攤，存在成本偏差可能。

實際成本法是以經濟事務實際發(fā)生時的真實收入和支出的數(shù)量作為核算的價值依據(jù)。ERP系統(tǒng)中的實際成本法是借助生產工序和BOM（物料清單），通過物料（包括原材料、半成品和產成品）的轉移形成產品動態(tài)數(shù)量結果，將執(zhí)行轉移相關物料的成本記錄在每個物料的明細上，同時下層物料的成本（包括材料、人工、制造費用）在生產領用中自動帶入到上層物料中。實際成本核算精準度高，信息化的廣泛運用也為實際成本的核算提供可能。為了達到精益成本管理，A公司決定先引入實際成本法，再推進標準成本明確產品成本差異。

二、實際成本法取得的效果

1.按物料清單領用材料，明確材料成本

物料清單(BOM)是組成一個產品的原材料清單。該清單包含每個部件的物料編號、數(shù)量和計量單位。對于產品成本來說，物料清單是產品材料成本計算的依據(jù)，加工工藝和工序路線也對成本有著重要影響。成本計算中按照BOM的結構,首先計算物料清單中最低層物料的成本,隨后逐步計算上一層次的物料(半成品)。計算過程中可以明確出上層物料中下層的加工成本（包括材料、人工等直接成本）。

BOM結構的引入，取代了原先計劃成本下的系統(tǒng)外圖紙核價等步驟，增強了材料成本的準確性，特別是結合了產品的工藝路線，使得ERP的實際成本取數(shù)更加符合成本真實情況。ERP成本計算高度自動化，從成本數(shù)據(jù)的獲取、滾加到記賬憑證的生產都無需人工干預，減少了大部分的工作量，并且計算出來的成本結構清晰，便于按照產品結構追溯到任何一級的變化。

2.按工序環(huán)節(jié)設置成本中心，提高核算成本的準確度

按照工序環(huán)節(jié)核定產品的實際成本是A公司成本管理的關鍵，即按照產品的生產工序，將成本中心劃分為技術中心、金工零件、電子裝聯(lián)、產品總裝一部、產品總裝二部和城軌信號部，分別負責產品的設計、金工制造、電子裝聯(lián)、委外、布線、組裝調試等。它通過部門集中管理，對生產中的成本進行歸集、分析和控制，可以協(xié)助企業(yè)做到成本預算、運行控制、事后反饋到部門的管理。

工序成本管理是企業(yè)內控實施的有效控制手段。例如，由于嚴格的工序控制，半成品或者產成品的報交需要各道工序的完成，如果上道工序有不完整的，將影響下道產品的報交，這樣能夠保證產品的生產流程都完成、成本均合理帶出。

3.以生產訂單為成本卷積單位，細化核算對象

產品的生產有嚴格的訂單流程，每一次的生產都有相應的生產訂單，生成對應的采購訂單和配比領料單等，保證了材料領用的準確性和及時性。最終的產品成本是由實際的采購件成本、工時對應的人工費和發(fā)生的制造費用組成，相對于之前的計劃成本法按工號核算成本，現(xiàn)在的成本落實到了每一個訂單號和行號的實際發(fā)生數(shù)，使成本更加細化和準確。

三、實際成本法對標準成本管理的推進

1.實施材料的管理、嚴格標準材料成本

通過對產品成本構成分析，發(fā)現(xiàn)公司的產品材料費占成本的80%左右，成本控制的重點環(huán)節(jié)在材料采購和材料領用上。A公司從三個方面進行材料成本的控制：

材料采購：采購數(shù)量由ERP運行計算出需求數(shù)，再加上合理的預估量（應進行評審）；采購的價格通過招標的方式植入系統(tǒng)并作為入賬的最高限價，實際采購價高于限價的系統(tǒng)將自動限制入賬，需要通過比較嚴格和繁瑣的調價手續(xù)調整最高限價后才能入賬。

材料領用：嚴格按照圖紙明細表（BOM）配比領料，BOM中沒有的或數(shù)量不夠的需要修改BOM后才能產生領料單，如果BOM中的數(shù)量大于實際需求而未完全領料的該生產計劃系統(tǒng)將自動限制其完工報交，系統(tǒng)只提供個別如開通服務等科目的手工領料單，其他領料均必須在BOM中體現(xiàn)。

對供應商的付款：①按業(yè)務員分管材料的綜合周轉率為主要指標，付款時對周轉率最高的采購員付款比例最大，最低的不付款。②采購部門每月有100萬的“備用金”，該款項不受“周轉率”指標限制，用于維持生產的應急付款，該款項當月有效，不結轉。

2.實行差異控制、對比標準和實際差

由于所有的產品成本都是按照實際成本法，反映的是真實產品材料成本和當月的人工費、制造費用，可以通過和標準的產品成本比較，發(fā)現(xiàn)實際消耗的差異。

生產成本：按完工產品的標準BOM卷積出“標準”成本，與實際成本進行比較，分析成本的差異。

銷售成本：①按銷售商品的標準BOM卷積成本與銷售成本進行比較，分析成本差異。②對于大合同由于有直銷的成分，按該合同卷積出成本，得到該合同的綜合毛利率，該合同部分實現(xiàn)收入時，按綜合毛利率進行調整，待合同全部收入實現(xiàn)的當月把調整數(shù)全部沖回，以期達到該合同分月實現(xiàn)收入時毛利率基本平滑，避免同一合同中毛利率的不平衡。

四、未來推行標準成本管理的改進方向

標準成本管理是由結果控制轉向過程控制的管理控制，這符合成本管理精細化和標準化的趨勢。它的基礎是合理的標準成本數(shù)據(jù)，通過對比實際成本和標準成本找到差距，融合成本計劃、成本控制和成本分析，不斷優(yōu)化產品的實際成本管理，使得企業(yè)的成本指標更科學、合理，為企業(yè)提高管理能力提供有效保障。

1.繼續(xù)推行標準成本管理的必要性

從目前的狀況看，由于缺乏單個產品成本管理，在成本預算、控制和分析方面主要是按照產品的大類進行，這樣的成本管理容易導致生產部門僅僅為完成成本目標，不重視實現(xiàn)目標的過程，加上考評標準不夠精細化，也不能充分調動各單位、各部門的生產成本控制的積極性。

成本過程控制可以調動各部門參與的積極性。在實際成本法下，產品成本管理偏向事后管理和成本追查。建立標準成本管理體系，能幫助財務部門更好的參與企業(yè)成本控制，提升企業(yè)整體管理水平。例如，通過標準成本和實際成本的差異分析，可以找出產生差異的原因，落實成本責任，提出改進措施。成本差異分析應當由生產人員、技術人員、管理人員共同進行，這樣有利于實現(xiàn)全員、全過程、全方位的內部控制和事前管理。

2.實施標準成本管理的可行性

實施標準成本要求產品結構合理、單位消耗科學、單價合理、基礎資料完備，這些條件的取得對企業(yè)的基礎管理工作有較高的要求。

通過物流清單（BOM）和工序的應用，通過推行實際成本，保證了A公司現(xiàn)在產成品零部件、半成品、耗用原材料和人工、設備、工藝方法都有嚴格的標準，且每個工藝流轉都有配備相應的檢驗制度，這為推行標準成本提供良好的基礎。

ERP系統(tǒng)的應用為實施標準成本管理提供了有效平臺。在實施過程中，可以將物料清單（BOM）和工時分配等數(shù)據(jù)導入ERP系統(tǒng)中，形成標準的產品成本，然后利用一體化信息平臺，實現(xiàn)系統(tǒng)自動成本計算，形成差異分析報表，可以用較短的時間完成成本管理工作。

A公司的成本管理經歷了計劃成本到實際成本、實際成本催生標準成本的兩個階段，是制造業(yè)企業(yè)在產品成本方面精細化管理的一個案例，具有一定的可借鑒性。從計劃成本法到實際成本法核算體系的建立是順應市場多變的產物，而從實際成本法到標準成本法是管理得到進一步提升后的必然。

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[2]馬連勇.鋼鐵企業(yè)工序標準成本管理體系的構建與實施[J].中國總會計師,2007（4）:50-53.

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(作者單位：上海鐵路通信有限公司）