張斌

摘要：在新的歷史時(shí)期，進(jìn)一步完善政府會計(jì)核算體系，創(chuàng)新體系各要素，是推動政府會計(jì)發(fā)展的重要舉措，而政府會計(jì)核算體系的現(xiàn)狀，又突出創(chuàng)新政府會計(jì)核算體系的現(xiàn)實(shí)緊迫性與重要性。本文分析了政府會計(jì)核算體系的現(xiàn)狀，并基于此，闡述了政府會計(jì)核算體系創(chuàng)新的若干建議。本文旨在進(jìn)一步強(qiáng)化對政府會計(jì)核算體系的認(rèn)識，并為今后相關(guān)領(lǐng)域的研究提供一定的參考資料，推動政府會計(jì)核算的全面發(fā)展。

關(guān)鍵詞：新時(shí)期 政府會計(jì) 核算體系 創(chuàng)新

隨著我國社會的不斷發(fā)展，政府職能的不斷轉(zhuǎn)變，如何進(jìn)一步優(yōu)化政府會計(jì)核算體系，創(chuàng)新河段體系各要素，已成為政府會計(jì)發(fā)展的重要內(nèi)容。政府會計(jì)具有監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過程的合規(guī)性、提高財(cái)政透明度，以及評價(jià)政府績效的重要功能?，F(xiàn)階段，政府會計(jì)核算體系仍存在諸多的問題，在很大程度上削弱了會計(jì)核算體系的效力及現(xiàn)實(shí)價(jià)值。對此，應(yīng)借鑒國外的成功經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)一步深化我國政府會計(jì)核算體系創(chuàng)新，

一、政府會計(jì)核算體系現(xiàn)狀

近年來，隨著我國公共財(cái)政管理框架的不斷完善，進(jìn)一步推進(jìn)政府會計(jì)改革，已成為公共財(cái)政體系建設(shè)的重要內(nèi)容。當(dāng)前，政府會計(jì)核算體系在諸多方面存在問題，無論是成本核算系統(tǒng)的缺少，還是財(cái)政透明度缺乏，都在很大程度上阻礙了政府會計(jì)核算體系的構(gòu)建與完善。在筆者看來，現(xiàn)階段政府會計(jì)核算體系主要存在以下幾個(gè)方面的問題：

（一）財(cái)政缺乏透明度，削弱了會計(jì)核算效力

基于《財(cái)政透明度手冊》而言，政府應(yīng)真實(shí)的向社會公眾提供前面的財(cái)政信息。對此，政府在財(cái)務(wù)報(bào)告的編制及公布都是向公眾提供財(cái)政信息的重要渠道，也在很大程度上確保了財(cái)政足夠的透明度?，F(xiàn)階段，我國的政府會計(jì)核算以現(xiàn)金制為確認(rèn)基礎(chǔ)，包括對無法在資產(chǎn)項(xiàng)下予以報(bào)告記錄的事項(xiàng)，以及未確認(rèn)負(fù)債或不予確認(rèn)的義務(wù)。所以，在新的歷史時(shí)期，進(jìn)一步構(gòu)建以應(yīng)計(jì)為基礎(chǔ)的政府會計(jì)核算體系，是實(shí)現(xiàn)政府財(cái)政透明化的重要基礎(chǔ)，也是適應(yīng)社會發(fā)展需求的有力舉措。

（二）成本核算系統(tǒng)缺乏，難以實(shí)現(xiàn)有效的政府績效評估

我們知道，制定公共產(chǎn)品價(jià)格與合理收費(fèi)的主要依據(jù)源于對公共部門的產(chǎn)出與服務(wù)進(jìn)行全面而有效的成本核算。而當(dāng)前以“現(xiàn)金制”為基礎(chǔ)的政府會計(jì)，在很大程度上是無法對政府負(fù)債及政府資產(chǎn)進(jìn)行全面而有效的確認(rèn)。對此，在對政府績效評估的過程中，既無法核算公共部門的產(chǎn)出成本，也無法將產(chǎn)品產(chǎn)出與成效之間建立良好的考評關(guān)系。于是乎，政府在預(yù)算資金的使用過程中，存在不同承德浪費(fèi)問題、不計(jì)成本的現(xiàn)狀，進(jìn)而大大削減了現(xiàn)實(shí)資金的使用效果。

（三）缺乏有效地集中性預(yù)算合規(guī)性控制，難以構(gòu)建全面的預(yù)算會計(jì)體系

當(dāng)前，我國現(xiàn)行的預(yù)算會計(jì)框架缺乏“支出周期”的概念涉及，在總預(yù)算會計(jì)之中，以記錄撥款信息、付款階段信息為主，而關(guān)于核實(shí)階段的相關(guān)信息，卻難以獲取執(zhí)行過程中所需要的前瞻性或合規(guī)性控制等的信息。此外，由于三預(yù)算會計(jì)存在語言上差異性，于是導(dǎo)致財(cái)政總預(yù)算難以實(shí)現(xiàn)同步化記錄，并且核心部門難以對支出機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)集中的預(yù)算執(zhí)行監(jiān)管，進(jìn)而引發(fā)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。所以，構(gòu)建全面的預(yù)算會計(jì)體系，是實(shí)現(xiàn)對預(yù)算執(zhí)行全面而有效監(jiān)控的重要基礎(chǔ)。

二、國外政府會計(jì)核算對我國會計(jì)核算體系創(chuàng)新的啟示

相比于國外政府會計(jì)核算，其諸多的成功做法值得我國接近。對此，筆者立足于我國的國情，針對會計(jì)核算存在的問題，闡述國外政府會計(jì)核算對我國的啟示。

（一）構(gòu)建會計(jì)核算的“雙軌制”模式

我國會計(jì)核算以單一模式為主，表現(xiàn)出注重資金的獲取，而缺乏對資金的有效利用。而在國外，其政府會計(jì)模式以基金為主體，是一種復(fù)合型的會計(jì)核算模式。所以，我國在深化政府會計(jì)核算體系的創(chuàng)新過程中，可以借鑒國外的模式，構(gòu)建“雙軌制”會計(jì)核算模式，不僅規(guī)避了單一會計(jì)核算模式的諸多問題，而且有效地提高了政府會計(jì)核算的有效性，更好地契合我國當(dāng)前的國情。

（二）會計(jì)核算去政治化

會計(jì)核算去政治化在國外比較顯著，并在一定程度上確保了會計(jì)核算的有效性。對此，我國在會計(jì)核算體系創(chuàng)新過程中，首先需要將會計(jì)核算去政治化，借鑒國外的成功經(jīng)驗(yàn)，對現(xiàn)有的相關(guān)制度進(jìn)行細(xì)化，進(jìn)一步提高制度的可操作性。

（三）全面設(shè)置會計(jì)核算要素

在國外，基于基金的會計(jì)核算模式，值得我國借鑒。我國要想深入此方面的發(fā)展，首先需要增加會計(jì)核算的科目，提高政府會計(jì)核算的實(shí)效性；其次，增加財(cái)政預(yù)算會計(jì)核算內(nèi)容，規(guī)避傳統(tǒng)預(yù)算方法所存在的弊端。

三、政府會計(jì)核算體系的創(chuàng)新

推動政府會計(jì)核算體系的改革創(chuàng)新，有著深刻的現(xiàn)實(shí)背景，以及諸多的現(xiàn)實(shí)問題。在筆者看來，政府會計(jì)核算體系的改革創(chuàng)新，應(yīng)構(gòu)建好如圖1所示的會計(jì)系統(tǒng)。并且，政府會計(jì)核算體系的創(chuàng)新，涉及諸多方面與領(lǐng)域，這也在很大程度上強(qiáng)調(diào)體系創(chuàng)新工作的復(fù)雜性與艱巨性，強(qiáng)調(diào)相關(guān)部門狠抓落實(shí)，全面而有效的推動政府會計(jì)核算體系發(fā)展。

（一）以財(cái)務(wù)會計(jì)要素為框架構(gòu)建政府財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)

當(dāng)前，我國正處于改革發(fā)展的轉(zhuǎn)型期，以財(cái)務(wù)會計(jì)要素為框架構(gòu)建政府財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)，在很大程度上滿足了政府當(dāng)前的財(cái)務(wù)會計(jì)需求，同時(shí)也提高財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理，增進(jìn)政府公開透明度的有力保障。

政府資產(chǎn)主要是指政府所控制中的經(jīng)濟(jì)資源，并利用這些經(jīng)濟(jì)資源提供公眾服務(wù)，并帶來相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益。按照資產(chǎn)的屬性，我們可以將資產(chǎn)分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)。那么，對于非金融資產(chǎn)而言，是政府資產(chǎn)核算最難控制的要點(diǎn)。對此，對非金融資產(chǎn)的計(jì)量、確認(rèn)是對政府資源管理績效進(jìn)行評價(jià)的重要前提，以更加準(zhǔn)確的反應(yīng)相應(yīng)資產(chǎn)的耗損程度。

政府負(fù)債主要是指政府在過去交易中所需承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，在義務(wù)履行中所產(chǎn)生的資源流出。對于政府負(fù)債核算而言，其控制的難點(diǎn)在于退訂義務(wù)所致負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量。對此，在相關(guān)事宜的處理過程中，應(yīng)參照《社會會政策會計(jì)》予以合理的解決。

政府凈資產(chǎn)表示政府在履行公共職責(zé)中，所具備的持續(xù)能力。但是，我們要知道，政府凈資產(chǎn)難以真正的反映出政府履行責(zé)任的持續(xù)能力。這樣一來，就強(qiáng)調(diào)政府負(fù)債及資產(chǎn)的確認(rèn)要保持兩大原則：一是合理性；二是對稱性。

（二）以支出周期為框架構(gòu)建政府預(yù)算會計(jì)系統(tǒng)

對于政府預(yù)算會計(jì)系統(tǒng)的構(gòu)建，關(guān)鍵點(diǎn)在于如何強(qiáng)調(diào)全面預(yù)算會計(jì)的體現(xiàn)。在筆者看來，首先，針對預(yù)算會計(jì)核算現(xiàn)有的撥款與付款兩個(gè)階段，進(jìn)一步進(jìn)行拓展，延伸至?xí)?jì)預(yù)算執(zhí)行的整個(gè)過程；其次，拓展財(cái)政總預(yù)算會計(jì)交易的記錄模式，實(shí)現(xiàn)對機(jī)構(gòu)層交易的同步記錄。

支出周期及預(yù)算要素。對于預(yù)算會計(jì)核算中的“撥款”與“付款”，基于支出周期可以實(shí)現(xiàn)爭取的描述。如下圖2所示，是支出周期的階段構(gòu)成。

圖2：支出周期的各階段構(gòu)成

而對于預(yù)算要素，其主要包括如圖3所示的四項(xiàng)預(yù)算要素內(nèi)容。

圖3：預(yù)算的四項(xiàng)要素

預(yù)算會計(jì)賬戶體系的是基于預(yù)算的四項(xiàng)要素而設(shè)立的，旨在進(jìn)一步的對“撥款”到“撥款使用”的全過程的監(jiān)控，進(jìn)而確保全過程的有效性與合規(guī)性。

（三）以績效評價(jià)為目標(biāo)構(gòu)建政府成本會計(jì)系統(tǒng)

在新的歷史時(shí)期，公共管理理念更加強(qiáng)調(diào)政府業(yè)績的考量，突出業(yè)績與公共資源消耗配比的情況。對此，進(jìn)一步構(gòu)建并完善政府成本會計(jì)系統(tǒng)，具有現(xiàn)實(shí)的重要性與緊迫性。政府成本會計(jì)系統(tǒng)的構(gòu)建，首先需要建立在應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)之上，并以績效評價(jià)為目標(biāo)，全面而有效的核算政府的完全成本。與此同時(shí)，其應(yīng)適應(yīng)不同政府組織的成本項(xiàng)目，以增強(qiáng)該系統(tǒng)的現(xiàn)實(shí)效力。

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