張紅艷

（秦皇島市銀都房地產(chǎn)開發(fā)有限公司，河北 秦皇島066000）

實(shí)質(zhì)重于形式原則指的是企業(yè)需要依照事件或者交易的實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)開展會(huì)計(jì)的核算工作，并不是只依照法律的形式，將其當(dāng)做會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)。由于會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在確定時(shí)對(duì)其可行性及認(rèn)識(shí)的局限性都做了細(xì)致的考查，所以，標(biāo)準(zhǔn)的要求僅對(duì)多數(shù)情況進(jìn)行了反應(yīng)。由此，就無法規(guī)避的導(dǎo)致對(duì)某些特殊的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，基于實(shí)質(zhì)和形式所得出的結(jié)論出現(xiàn)重大差異。制定實(shí)質(zhì)重于形式原則的主要目的是要求會(huì)計(jì)從業(yè)人員透過現(xiàn)象看本質(zhì)，對(duì)上述特殊業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

1 實(shí)質(zhì)重于形式原則應(yīng)用變化的主要原因

1.1 符合小企業(yè)的自身特點(diǎn)和發(fā)展環(huán)境

一般而言，小企業(yè)自身業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單，財(cái)力、人力資源相對(duì)缺乏，因此會(huì)計(jì)組織結(jié)構(gòu)和會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)相對(duì)不健全，內(nèi)部協(xié)調(diào)和溝通能力也較差。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》必須立足國(guó)情，立足小企業(yè)立場(chǎng)，盡可能提高其會(huì)計(jì)處理的針對(duì)性與靈活性。因此，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不僅取消了對(duì)庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金、長(zhǎng)期應(yīng)付款、以前年度損益調(diào)整等科目的規(guī)范性規(guī)定，而且它還采用了單一的歷史成本計(jì)量屬性，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算取消了權(quán)益法，長(zhǎng)期借款不再要求每一資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)提利息等等，這些都降低了會(huì)計(jì)核算的難度，減少了會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。另外，在銷售收入確認(rèn)方面，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》減少了關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移的職業(yè)判斷，使得小企業(yè)自愿進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，為提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量及加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息精細(xì)化管理奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

1.2 符合信息使用者的基本需求

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的制定在理念、框架結(jié)構(gòu)、計(jì)價(jià)方法、核算原則等都充分考慮到稅務(wù)部門和金融機(jī)構(gòu)這些企業(yè)外部會(huì)計(jì)信息使用者的需求。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)應(yīng)收賬款、存貨、短期投資等均不要求計(jì)提減值準(zhǔn)備，減少了申報(bào)納稅環(huán)節(jié)時(shí)進(jìn)行的所得稅調(diào)整，基本消除了會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的暫時(shí)性差異；長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法完全依照稅法規(guī)定，使得準(zhǔn)則與稅法更加統(tǒng)一。這樣既有利于會(huì)計(jì)人員的掌握和運(yùn)用，也可使稅務(wù)部門監(jiān)管和金融機(jī)構(gòu)作出信貸決策更加順暢。

1.3 符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同和經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)

為與國(guó)際準(zhǔn)則保持一致，我國(guó)于2007年1月1日起實(shí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》取消了后進(jìn)先出的存貨計(jì)價(jià)方法。這項(xiàng)準(zhǔn)則的變動(dòng)將使企業(yè)無法再將變更存貨計(jì)價(jià)方法作為利潤(rùn)調(diào)節(jié)手段，減少人為操縱，真實(shí)的反映企業(yè)存貨的歷史成本，限制了部分上市公司利用計(jì)價(jià)方法調(diào)節(jié)利潤(rùn)的肯定，為提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，遏制會(huì)計(jì)信息失真起到了積極的推動(dòng)作用。我國(guó)新發(fā)布的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》雖與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》使用范圍不同，但基于小企業(yè)發(fā)展壯大的需要，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》同樣也取消了后進(jìn)先出法計(jì)量存貨，充分發(fā)揮了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)發(fā)展中的政策效應(yīng)。另外，考慮到經(jīng)濟(jì)全球化的基本趨勢(shì)，新發(fā)布的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有關(guān)無形資產(chǎn)公允價(jià)值的運(yùn)用體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)向“決策有用觀”的轉(zhuǎn)變，這樣既做到了堅(jiān)持從我國(guó)實(shí)際出發(fā)，具有中國(guó)特色，又實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌，體現(xiàn)了國(guó)際趨同，增強(qiáng)了我國(guó)企業(yè)與國(guó)外企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性。

2 實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)處理中的具體應(yīng)用

2.1 實(shí)質(zhì)重于形式原則在脊產(chǎn)確認(rèn)方面的應(yīng)用

根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第二十條對(duì)資產(chǎn)的規(guī)定可以看出，其特征包括“擁有”和“控制”兩項(xiàng)，即企業(yè)享有的關(guān)于某項(xiàng)資源的所有權(quán)，或者沒有所有權(quán)但在客觀事實(shí)上控制某項(xiàng)資源，此時(shí)也應(yīng)當(dāng)歸為企業(yè)資產(chǎn)。即判斷某一項(xiàng)資產(chǎn)是否歸企業(yè)所有，包括擁有權(quán)和控制權(quán)。如，對(duì)融資租入固定資產(chǎn)的確認(rèn)。從法律形式上來看，出租方具有該出租固定資產(chǎn)的所有權(quán)，承租方?jīng)]有所有權(quán)而有使用權(quán)，但事實(shí)上該資產(chǎn)的租賃期較長(zhǎng)，已經(jīng)將近其實(shí)際壽命，實(shí)際上承租方在獲取經(jīng)濟(jì)利益的同時(shí)也要承擔(dān)其相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的角度來看，承租方能夠控制固定資產(chǎn)未來所帶來經(jīng)濟(jì)利益。因此，將融資租人的固定資產(chǎn)確認(rèn)為承租方的資產(chǎn)。

2.2 實(shí)質(zhì)重于形式原則對(duì)于企業(yè)合并的計(jì)量

我國(guó)將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩類。同一控制下的企業(yè)合并，由于各方合并前后都是由同一方控制，因此對(duì)于企業(yè)本身來講，只是將旗下的資產(chǎn)由一方轉(zhuǎn)向另一方，對(duì)其沒有實(shí)質(zhì)性影響，不是真正意義上的交易。對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，由于各方在合并前后不屬同一方或相同多方控制。因此。非同一控制下企業(yè)之間的合并是公平、正常的交易行為。合并雙方均以公允價(jià)值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。

2.3 實(shí)質(zhì)重于形式原則在資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)用

在資產(chǎn)負(fù)債表中是將資產(chǎn)類項(xiàng)目分為非流動(dòng)資產(chǎn)與流動(dòng)資產(chǎn)兩項(xiàng)。在一年內(nèi)到期的“持有至到期投資”、“長(zhǎng)期應(yīng)收款”。從表面形式上來看可劃分為非流動(dòng)資產(chǎn)，但由于變現(xiàn)時(shí)間是在一年內(nèi)，其應(yīng)從非流動(dòng)資產(chǎn)中分離出來，將其列入流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目的“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”中。關(guān)于負(fù)債類項(xiàng)目，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則.將一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期應(yīng)付款、應(yīng)付債券、長(zhǎng)期借款，歸人流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目的“一年內(nèi)到期的流動(dòng)負(fù)債”中，主要是因?yàn)槠鋬斶€期限已限定在一年內(nèi)，在經(jīng)濟(jì)本質(zhì)上屬于流動(dòng)負(fù)債。

2.4 自建固定資產(chǎn)的核算與管理

營(yíng)利性組織所建造的固定資產(chǎn)到底從何時(shí)起計(jì)提折舊，其長(zhǎng)期借款利息何時(shí)停止資本化，何時(shí)從“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目，是關(guān)系到營(yíng)利性組織會(huì)計(jì)信息真實(shí)與完整的一個(gè)方面。以前是根據(jù)形式上的辦理竣工驗(yàn)收手續(xù)為準(zhǔn)。新制度規(guī)定，這些核算方法將取決于“達(dá)到預(yù)定的可使用狀態(tài)”，體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)上的完工。

2.5 長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的選用

新會(huì)計(jì)制度規(guī)定，營(yíng)利性組織的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況的不同，分別采用成本法或權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。選擇會(huì)計(jì)核算方法的標(biāo)準(zhǔn)是是否具有控制權(quán)或重大影響，這才是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容。至于所規(guī)定的持股比例只是判斷是否擁有控制權(quán)或具有重大影響的指標(biāo)而已，不是絕對(duì)標(biāo)準(zhǔn)，這也只是形式上的標(biāo)準(zhǔn)。

2.6 關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的確認(rèn)

新會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策中，如一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，?yīng)將其視為關(guān)聯(lián)方；如兩方或多方同受一方控制，也應(yīng)該將其視為關(guān)聯(lián)方?？梢?，控制、共同控制或施加重大影響是判斷關(guān)聯(lián)方關(guān)系的標(biāo)準(zhǔn)，體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則。在處理與營(yíng)利性組織的交易時(shí)，不論其是否對(duì)營(yíng)利性組織存在形式上的控制或重大影響，只要交易中實(shí)質(zhì)上存在著有礙公平的因素，均視為關(guān)聯(lián)方。

總之，企業(yè)在實(shí)際過程中，如果能夠正確理解和把握“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的實(shí)質(zhì)，并且能夠在企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程所涉及的各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中熟練地將“實(shí)質(zhì)重于形式”原則準(zhǔn)確地加以運(yùn)用，一方面對(duì)于企業(yè)正確地開展會(huì)計(jì)核算，提高企業(yè)的會(huì)計(jì)核算水平具有極為重要的指導(dǎo)意義；另一方面，作為信息決策的使用者從而也可以獲得更準(zhǔn)確、更可靠的企業(yè)會(huì)計(jì)信息。本文對(duì)正確學(xué)習(xí)和應(yīng)用“實(shí)質(zhì)重于形式”原則僅希望可以起到拋磚引玉的作用。

［1］王婷.論實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中的合理應(yīng)用[J].財(cái)會(huì)研究，2011.

［2］胡海峰，李紅，李陽.淺談實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)原則及運(yùn)用[J].中國(guó)內(nèi)部審計(jì)，2011.