任明 REN Ming

（?？诮?jīng)濟(jì)學(xué)院工商管理學(xué)院，?？?571127）

（School of Business Administration，Haikou College of Economics，Haikou 571127，China）

0 引言

1990年，Gray在《綠色會(huì)計(jì)：Pearc后的會(huì)計(jì)職業(yè)界》的文章中提出了環(huán)境問(wèn)題對(duì)會(huì)計(jì)的啟示和會(huì)計(jì)界對(duì)環(huán)境保護(hù)所做的貢獻(xiàn)，掀起了人們對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)問(wèn)題的興趣，從而環(huán)境會(huì)計(jì)正式從社會(huì)會(huì)計(jì)中獨(dú)立出來(lái)，成為會(huì)計(jì)的一個(gè)新興分支。它是環(huán)境責(zé)任、社會(huì)可持續(xù)發(fā)展與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的有機(jī)結(jié)合，它突破了傳統(tǒng)企業(yè)會(huì)計(jì)單純以利潤(rùn)為中心的模式，它對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)既有繼承，又有創(chuàng)新，那么它與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)相比，繼承了什么，又創(chuàng)新了什么。因此本文就環(huán)境會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的聯(lián)系與區(qū)別加以研究，旨在更好的促進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)理論的進(jìn)一步發(fā)展。

1 環(huán)境會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的聯(lián)系

1.1 兩者的賬務(wù)程序相同 傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理程序也稱(chēng)作會(huì)計(jì)核算程序，它不僅是對(duì)不同會(huì)計(jì)崗位、會(huì)計(jì)工作的前后銜接關(guān)系進(jìn)行有機(jī)的安排，也是形成會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿以及會(huì)計(jì)報(bào)表等會(huì)計(jì)核算專(zhuān)業(yè)資料的過(guò)程。在賬務(wù)處理程序的不同階段所形成的會(huì)計(jì)資料能夠提供相應(yīng)的會(huì)計(jì)信息，并且他們之間存在著必然的聯(lián)系。①現(xiàn)階段賬務(wù)處理程序的種類(lèi)有五種分別是記賬憑證賬務(wù)處理程序、科目匯總表賬務(wù)處理程序、匯總記賬憑證賬務(wù)處理程序、多欄式日記帳賬務(wù)處理程序、日記總帳賬務(wù)處理程序、通用日記帳賬務(wù)處理程序。由于環(huán)境會(huì)計(jì)是針對(duì)環(huán)境資源的惡化而在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，是一門(mén)新興的會(huì)計(jì)分支，因此傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的五種賬務(wù)處理程序同樣適用于環(huán)境會(huì)計(jì)。只是環(huán)境會(huì)計(jì)所填制的記賬憑證、登記帳簿和編制會(huì)計(jì)報(bào)表不局限于用貨幣計(jì)量的數(shù)字表達(dá)式，也可以采用非貨幣計(jì)量的文字?jǐn)⑹鍪健?/p>

1.2 工作依據(jù)相同 傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)必須遵守國(guó)家制定的《會(huì)計(jì)法》和統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。環(huán)境會(huì)計(jì)所提供的會(huì)計(jì)核算資料、會(huì)計(jì)報(bào)表除了和傳統(tǒng)會(huì)計(jì)一樣提供給社會(huì)公眾、債權(quán)人、現(xiàn)實(shí)或潛在的投資者、稅務(wù)部門(mén)等外，還要向環(huán)境管理機(jī)構(gòu)提供環(huán)境信息，以便政府了解企業(yè)對(duì)周?chē)h(huán)境所做的貢獻(xiàn)以及損壞程度，因此同樣側(cè)重于對(duì)外，所以環(huán)境會(huì)計(jì)和傳統(tǒng)會(huì)計(jì)一樣，必須遵循國(guó)家制定的《會(huì)計(jì)法》和統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。

1.3 作用時(shí)效相同 環(huán)境會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)分支，在以會(huì)計(jì)學(xué)的基本理論和方法的基礎(chǔ)上，借鑒環(huán)境學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)以及現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)理論等相關(guān)學(xué)科的研究成果，采用以貨幣計(jì)量為主的多種計(jì)量方式和計(jì)量屬性對(duì)企業(yè)中與環(huán)境相關(guān)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行核算和控制，通過(guò)將其確認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)要是以及對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行計(jì)量和披露來(lái)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益的協(xié)同發(fā)展。②從環(huán)境會(huì)計(jì)的概念中我們就可以看出，環(huán)境會(huì)計(jì)也是對(duì)過(guò)去已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行核算，作用的時(shí)效和傳統(tǒng)會(huì)計(jì)一樣主要反映過(guò)去。

1.4 最終的目的相同 傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的目的是提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化。環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)是為控制與協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境資源的關(guān)系，實(shí)現(xiàn)環(huán)境效益、社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益的同步最優(yōu)化，實(shí)現(xiàn)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展、實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、社會(huì)的進(jìn)步和環(huán)境保護(hù)的和諧統(tǒng)一。但是從企業(yè)本身而言，協(xié)調(diào)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境資源的關(guān)系，最終的目的還是為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)的利潤(rùn)最大化，并且是為了實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的利潤(rùn)最大化。因此環(huán)境會(huì)計(jì)和傳統(tǒng)會(huì)計(jì)一樣最終的目的都是為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)的最大化。

2 環(huán)境會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的區(qū)別

2.1 兩者的對(duì)象不同 傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)象的研究，目前會(huì)計(jì)學(xué)界較為一致的意見(jiàn)是將傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)象定位于“資金運(yùn)動(dòng)論”,即是對(duì)特定會(huì)計(jì)主體在一定會(huì)計(jì)期間的資金及其運(yùn)動(dòng)過(guò)程進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。所謂資金運(yùn)動(dòng)就是指再生產(chǎn)過(guò)程中財(cái)產(chǎn)物資的貨幣表現(xiàn)，再生產(chǎn)過(guò)程是由生產(chǎn)、分配、交換和消費(fèi)四個(gè)環(huán)節(jié)所構(gòu)成的多種多樣的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程。

而對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)象的研究，目前沒(méi)有統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)，但是筆者認(rèn)為在我國(guó)，環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)象包括微觀和宏觀兩部分，從微觀方面來(lái)說(shuō)環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)象是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)周邊環(huán)境的影響，所作出的補(bǔ)償或獲得的收益。從宏觀方面來(lái)說(shuō)環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)象是鑒于近30年來(lái)，環(huán)境保護(hù)工作的內(nèi)涵和環(huán)境保護(hù)機(jī)構(gòu)的職能擴(kuò)展到包括環(huán)境污染治理、自然資源的保護(hù)和合理利用以及生態(tài)平衡的維持等諸多領(lǐng)域，因此筆者認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)象是環(huán)境的污染和治理及生態(tài)平衡的破壞和恢復(fù)以及自然資源，特別是可進(jìn)行商品性開(kāi)發(fā)的自然資源的合理利用。也就是說(shuō)，在環(huán)境會(huì)計(jì)是將人類(lèi)賴(lài)以生存的自然環(huán)境、自然資源以及與環(huán)境有關(guān)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)來(lái)進(jìn)行研究，即使不能用貨幣計(jì)量的環(huán)境活動(dòng)以及與環(huán)境活動(dòng)有關(guān)但不能用貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)也應(yīng)該納入環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)象的范圍。

由此可見(jiàn)就兩者核算和監(jiān)督的對(duì)象來(lái)看是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)只能核算和監(jiān)督企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程中，能用貨幣表現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，而環(huán)境會(huì)計(jì)除了核算和監(jiān)督能用貨幣計(jì)量的環(huán)境活動(dòng)以外，還要核算和監(jiān)督與環(huán)境活動(dòng)有關(guān)但不能用貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

2.2 兩者核算的基本前提條件不同 我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》中提出的會(huì)計(jì)核算的基本前提主要包括會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量。環(huán)境會(huì)計(jì)基本前提條件則是在堅(jiān)持傳統(tǒng)會(huì)計(jì)四個(gè)基本前提條件下，對(duì)其中的會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)和貨幣計(jì)量提出了新的含義。

2.2.1 會(huì)計(jì)主體 會(huì)計(jì)主體指的是會(huì)計(jì)工作特定的空間范圍。有些會(huì)計(jì)學(xué)者認(rèn)為由于會(huì)計(jì)處理的數(shù)據(jù)和提供的信息必須有一定的空間界限，而會(huì)計(jì)主體正是明確了會(huì)計(jì)活動(dòng)的空間范圍和會(huì)計(jì)人員的責(zé)權(quán)范圍，并強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)為之服務(wù)的特定單位或組織。而環(huán)境會(huì)計(jì)理論要得以實(shí)施，其環(huán)境會(huì)計(jì)主體這個(gè)前提條件也必須具有該層含義，同時(shí)又不局限于該層含義，環(huán)境會(huì)計(jì)不僅要考核和報(bào)告會(huì)計(jì)主體自身的經(jīng)濟(jì)效益，還要考核和報(bào)告該主體的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境的影響。而對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境的影響，必然涉及到企業(yè)外部的單位和個(gè)人，因此環(huán)境會(huì)計(jì)的主體延伸到企業(yè)及其他具有法人資格的其他經(jīng)濟(jì)組織、政府和其他不具備獨(dú)立法人資格的非政府組織。

2.2.2 持續(xù)經(jīng)營(yíng) 傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)是指在正常情況下，會(huì)計(jì)主體的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)按既定的經(jīng)營(yíng)方針和預(yù)定的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)會(huì)無(wú)限期的經(jīng)營(yíng)下去，在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)，不會(huì)停產(chǎn)倒閉。環(huán)境會(huì)計(jì)則是在持續(xù)經(jīng)營(yíng)這個(gè)前提條件下有了更深層次的含義，既是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的條件下，還必須滿(mǎn)足可持續(xù)發(fā)展為前提的持續(xù)經(jīng)營(yíng)，有學(xué)者認(rèn)為“環(huán)境會(huì)計(jì)核算從可持續(xù)發(fā)展的角度分析環(huán)境會(huì)計(jì)信息，以公平分配和使用自然資源確保經(jīng)濟(jì)、社會(huì)發(fā)展的環(huán)境資源基礎(chǔ)不會(huì)枯竭的可持續(xù)發(fā)展思想來(lái)分析和反映環(huán)境會(huì)計(jì)要素的內(nèi)涵，其資產(chǎn)涵蓋到環(huán)境資產(chǎn)，負(fù)債涵蓋到當(dāng)代人對(duì)未來(lái)世代人在環(huán)境資源利用方面的“代際欠債”能夠提供充分揭示企業(yè)在環(huán)保方面的社會(huì)責(zé)任的信息，并且按照社會(huì)利潤(rùn)來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)，進(jìn)而可以正確的評(píng)價(jià)產(chǎn)業(yè)和國(guó)家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?fàn)顩r”。

2.2.3 貨幣計(jì)量 傳統(tǒng)會(huì)計(jì)是以貨幣為主要計(jì)量單位，進(jìn)行計(jì)量、記錄和報(bào)告會(huì)計(jì)主體的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。根據(jù)這個(gè)前提條件，會(huì)計(jì)反映和監(jiān)督的內(nèi)容只局限于那些能夠用貨幣來(lái)計(jì)量的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。但是環(huán)境資源由于存在商品和非商品性?xún)煞N形式，對(duì)于森林覆蓋率、草場(chǎng)質(zhì)量、空氣質(zhì)量改善度以及沙塵暴強(qiáng)度和頻率等反映環(huán)境狀況的指標(biāo)不僅很難用貨幣進(jìn)行計(jì)量，并且用貨幣計(jì)量也不能說(shuō)明問(wèn)題，因此，計(jì)量存在模糊性。這充分說(shuō)明了環(huán)境會(huì)計(jì)不能單純的以貨幣來(lái)計(jì)量，必須輔以其他計(jì)量單位，即環(huán)境會(huì)計(jì)可以采用貨幣和非貨幣兩種計(jì)量形式，對(duì)于環(huán)保設(shè)備購(gòu)置、三廢處理費(fèi)用以及水土流失治理費(fèi)用等能夠用貨幣計(jì)量的盡量采用貨幣計(jì)量；對(duì)于可以采用實(shí)物指標(biāo)、技術(shù)指標(biāo)以及環(huán)境質(zhì)量化指標(biāo)的單獨(dú)編制附表等形式來(lái)反映；對(duì)于其他一些無(wú)法量化但是能夠影響用戶(hù)重大決策的定性信息，應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中予以說(shuō)明，從而使得環(huán)境會(huì)計(jì)采取以貨幣計(jì)量為主，其他指標(biāo)計(jì)量為輔的多元計(jì)量假設(shè)。

2.3 兩者的原則不同 對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)予以確認(rèn)和計(jì)量時(shí)所依據(jù)的規(guī)則即為會(huì)計(jì)原則，為了保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，必須對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為予以規(guī)范。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的核算原則有可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性原則。但是筆者認(rèn)為，環(huán)境會(huì)計(jì)原則除了具有以上原則外，還要遵循適用于環(huán)境會(huì)計(jì)所特有的會(huì)計(jì)原則。

2.3.1 社會(huì)性原則 此原則是要求企業(yè)在考慮業(yè)績(jī)的時(shí)候必須站在社會(huì)會(huì)計(jì)的角度，因此，環(huán)境會(huì)計(jì)提供的信息應(yīng)當(dāng)充分揭示企業(yè)對(duì)環(huán)保的社會(huì)責(zé)任。

2.3.2 強(qiáng)制性原則 由于經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使，企業(yè)很難主動(dòng)地披露完全的環(huán)境信息，但是環(huán)境事項(xiàng)的性質(zhì)又關(guān)系到經(jīng)濟(jì)、環(huán)境與社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展，因此這就需要國(guó)家政策和法律強(qiáng)有力的支持。為了正確處理企業(yè)與環(huán)境的關(guān)系，國(guó)家應(yīng)當(dāng)頒布與環(huán)保相關(guān)的政策、法規(guī)以及會(huì)計(jì)法規(guī)和制度，并要求企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)必須嚴(yán)格執(zhí)行這些法規(guī)和制度。此外，在公布報(bào)表時(shí)必須全面公正的反映企業(yè)對(duì)生態(tài)環(huán)境的作用、保護(hù)或污染損耗等情況，要求企業(yè)真正做到“誰(shuí)收益，誰(shuí)負(fù)擔(dān)”。國(guó)家政策和法律要對(duì)環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債的確定予以約束，在對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)進(jìn)行核算的時(shí)候要體現(xiàn)國(guó)家的相關(guān)政策方針和法律要求。此外，通過(guò)國(guó)家相關(guān)的環(huán)保法律、法規(guī)以及相關(guān)的會(huì)計(jì)法規(guī)強(qiáng)制企業(yè)充分披露環(huán)境會(huì)計(jì)，在公布報(bào)表和提供會(huì)計(jì)信息時(shí)要求全面公正的反映企業(yè)對(duì)生態(tài)環(huán)境的作用、保護(hù)、污染、損耗等情況，不得故意忽略或隱瞞重要的數(shù)據(jù)資料。

2.4 體系的完善程度不同 傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的理論體系具有規(guī)范性和統(tǒng)一性，體系相對(duì)成熟，形成了通用的會(huì)計(jì)規(guī)范和統(tǒng)一的會(huì)計(jì)模式。環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展至今才30多年的歷史，雖然隨著各國(guó)立法的加強(qiáng)，政府和有關(guān)組織的大力支持以及環(huán)境會(huì)計(jì)的不斷實(shí)踐，環(huán)境會(huì)計(jì)逐漸趨于完善，趨于實(shí)用。但是關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)的基本理論各國(guó)還沒(méi)有達(dá)成共識(shí)，從而不利于環(huán)境會(huì)計(jì)的進(jìn)一步研究。因此，建立科學(xué)的環(huán)境會(huì)計(jì)基本理論體系十分重要?？傊?，會(huì)計(jì)環(huán)境隨著環(huán)境問(wèn)題的日益突出以及可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的引入發(fā)生了巨大的變化，從而使得會(huì)計(jì)信息使用者的需求也趨于復(fù)雜化和多元化。環(huán)境會(huì)計(jì)存在的空間和必要性會(huì)越來(lái)越大，環(huán)境會(huì)計(jì)也一定會(huì)有廣泛的發(fā)展前景。

注釋?zhuān)?/p>

①王朋才.賬務(wù)處理程序改革初探[J].會(huì)計(jì)之友，2009（1）.

②羅喜英.從環(huán)境會(huì)計(jì)看環(huán)境經(jīng)營(yíng)的有效性—以理光集團(tuán)為例[J].中南大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)，2009(10).

[1]趙賀春.環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)象探究[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2003.

[2]王丹.關(guān)于我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)基本假設(shè)的探討[J].攀枝花學(xué)院學(xué)報(bào)，2007.

[3]彭麗梅.環(huán)境會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的比較[J].遼寧經(jīng)濟(jì)，2009，9.

[4]羅素清，方天堃.環(huán)境會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論研究[J].沈陽(yáng)農(nóng)業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)，2006.