趙竹明

一、引言

隨著我國經濟的飛速發(fā)展，政府逐漸由傳統(tǒng)的監(jiān)督型政府向現(xiàn)代法制型、服務型政府轉變，作為當前我國審計體系的一個重要組成部分——政府責任審計的改進與完善對我國政府部門職能的發(fā)揮至關重要。審計目標（audit objective）是指在特定的社會歷史環(huán)境中，人們期望通過審計實踐活動達到的最終結果，因此，審計目標也可稱之為審計目的或審計要求。需要指出的是，每項不同的審計領域都有對審計目標的特殊要求，政府責任審計也具有相對獨立的審計目標，而該目標還需根據(jù)國家政治經濟形勢的變化進行動態(tài)調整。當前，我國政治經濟正處于轉型時期，中央和各地地方政府都面臨著權力規(guī)制、信息透明、責任與職能的重大轉變，因此迫切需要審計部門對政府預算目標的實現(xiàn)情況及公共責任履行情況進行審計，由此引起了政府責任審計目標變化的變化，進而連帶導致了審計內容、審計范圍、審計程序與審計方法等眾多審計基本要素的變化，即政府責任審計理論基礎發(fā)生重大變化。我國政府職能的轉換促使政府責任審計是審計目標進入了多元化階段，公共受托責任在我國的影響逐漸擴大，其內容與標準也不斷深化，我國面臨著政府責任審計需求與政府責任審計供給間的新矛盾，審計考核與公眾期望、審計體制與審計職能、社會監(jiān)督與審計目標之間都存在著一定的反差，共同對政府責任審計目標的實現(xiàn)造成極大挑戰(zhàn)。因此，從審計目標視角出發(fā)，找到目前我國政府責任審計的不足與缺陷，并有針對性地提出改進意見，對于我國政府責任審計的完善與發(fā)展以及保障政府職能的順利發(fā)揮，都具有不了替代的重要意義。

二、目標視角下政府責任審計存在的缺陷

當前，我國政府責任審計中存在的一些缺陷對服務型政府、法制型政府的職能發(fā)揮造成了不良影響，成為影響審計目標實現(xiàn)的主要障礙。

1.職能定位不準，審計觀念落后。

雖然當前我國政府已經確立了服務型、法制型政府的改革目標，但政府責任審計部門并未對政府職能的轉變作出及時的反應，即我國政府責任審計對政府定位的不準確，由此直接造成了審計觀念的落后。雖然從本質上講，我國政府責任審計屬于行政型審計，其自身改革的步伐很大程度上是依托政府改革的進程。但應當認識到，審計作為一個獨立的學科，自身的發(fā)展演進是具有主觀能動性的。在目前的情況下，如果只是將政府的改革作為唯一的推動力去發(fā)展政府責任審計，其進程將十分緩慢，勢必造成導致執(zhí)行的審計目標落后于審計的初衷。各級地方政府尚未改變在財政資金管理、預算管理等方面的傳統(tǒng)觀念，不論在決策制定還是決策執(zhí)行過程中都很少注意到審計的鑒證、評價與防控風險的作用，對政府責任審計重視程度的不足嚴重影響了政府責任審計部門人員工作的積極性與改革的主動性，未能在審計職能改革與審計定位改革方面形成超前意識。

2.創(chuàng)新觀念淡薄，審計范圍狹窄。

當前政府職能從傳統(tǒng)的監(jiān)督型向現(xiàn)代法制型、服務型轉變的趨勢已十分明顯，公眾對政府的受托責任意識越來越明顯，政府部門內部也在積極進行改革創(chuàng)新以更好地發(fā)揮自己的職能。但令人遺憾的是，我國政府責任審計部門的創(chuàng)新觀念則相對淡薄，未能跟上政府改革的步伐，大多數(shù)地區(qū)的政府審計部門未將經濟安全審計、環(huán)境審計、社會責任審計納入政府審計的范疇，仍將經濟領域的審計視作審計的全部內容。即便是少數(shù)開展了經濟安全審計、環(huán)境審計、社會責任審計的地區(qū)，也往往由于審計資金不足、專業(yè)人員匱乏、部門溝通不善而履行效果不佳。

3.雙級領導方式，審計體制混亂。

我國政府審計從產生之日起，在獨立性方面較之注冊會計師審計就有很大差距，究其原因，是由政府審計的組織領導方式決定的。從公眾與政府的委托代理關系以及政府內部中央與地方的上下級領導關系來看，我國政府審計同時受到中央與地方兩級政府的領導，審計獨立性由此大大降低。目前，政府已經確立了“扁平化”管理格局改革方向，政府審計體制勢必應隨之進行調整。中央與地方兩級政府對政府審計的雙層組織領導體系還會造成對審計責任的相互扯皮、推諉，致使我國政府審計雖然已經建立了一套審計責任體系，但卻因量化方法與可執(zhí)行標準的缺乏而不能在實務界獲得很好的應用，進而導致各地方部門對于責任審計的結果認定很難做到規(guī)范化、系統(tǒng)化和可核算化，大大影響了審計結果的公平性、公正性與公開性。

4.鑒證標準欠缺，指標體系僵化。

關于我國政府責任審計的鑒證標準，目前在學術界仍存在很大爭論，尚未形成統(tǒng)一的意見，學術界的爭論對實務界造成很大困惑，由此導致我國政府審計質量不高。國家審計署為解決這一問題，促進審計效果的提升，正在積極完善政府審計體系。但是，目前我國無論學術界還是實務界，均未理順鑒證標準與政府責任之間的對應關系，在這種狀況下試圖建立一個一勞永逸的政府審計指標體系是不可取的，也是不可行的，即便已經建立了指標體系也勢必存在指標僵化、適用性差、針對性弱的弊端。

5.法律建設滯后，審計權威性弱。

我國專門針對政府審計制定的法律法規(guī)并不多，即便是現(xiàn)存的幾部文件也僅僅是涉及其中的一些方面，并不完善，如中共中央于1998年5月26日發(fā)布的《黨政領導干部考核工作暫行規(guī)定》與中共中央、國務院于2010年12月9日聯(lián)合印發(fā)的《黨政主要主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經濟責任審計規(guī)定》等。法律建設的相對滯后造成我國政府責任無法可依的窘境，政府責任審計的權威性大打折扣；此外，我國審計技術規(guī)范相對匱乏，遠遠落后于審計實務的需求，不能為政府責任審計完成既定目標提供必要的支持。

三、目標視角下政府責任審計的改進路徑

1.明確政府責任審計目標層級。

政府責任與公眾委托間的不透明狀態(tài)會因審計目標的明確而得到彌補，社會公眾會因政府工作的公平性、公開性與公正性的加強而增強對政府的信任，從而增強執(zhí)行政府政策的主動性，政府的工作效率也因此而得到大幅度的提高。政府責任審計的審計目標應緊密結合審計目標的“3E”和“5E”等核心因素，將管理的有效性與公共資源使用作為操作層面的重點。

筆者建議，將政府責任審計的目標設定為總體目標與具體目標兩個級次?？傮w目標在仍以經濟責任內涵為核心的基礎上突出效益性和效率性，為“效益”和“效率”明確定量化和定性化的解釋與范圍，并為制度責任、行政責任與法律責任制定嚴格的總體性要求。具體目標則突出經濟性、合規(guī)性、效益性和效率性，并設計出一套完整的定量指標和定性指標體系。其中，經濟性是指政府對資源的投入與使用是否做到科學合理與勤儉節(jié)約；合規(guī)性是指政府在作出任何決策、進行任何行動時都應符合法律規(guī)范的相關要求；效率性是指是指政府對資源的投入與產出間的比率是否合適；效果性是指政府達成自身既定目標的程度，并對該程度進行數(shù)量化衡量，主要涉及經濟性效果與非經濟性效果。在審計人員執(zhí)行政府責任審計過程中，為對政府的行為與行為效果進行監(jiān)督與評價，應根據(jù)上述具體目標的重要程度為每一項衡量指標賦予較為準確的權重，并對指標加以細化，注重指標間的橫向可比與縱向可比。

同時，筆者還建議，除了設計政府責任審計的總體目標與具體目標之外，對區(qū)域環(huán)境考核指標與社會責任履行指標進行專門設定，并在審計過程中打破行政區(qū)劃對政府造成地域限制。如按地理位置（包括河流流域區(qū)、資源功能區(qū)、生態(tài)功能區(qū)）設定多個地方政府共同治理的責任審計專項目標。在審計執(zhí)行過程中，國家審計署等相關部門應對政府審計部門賦予必要的權限，保證其獨立性、權威性的發(fā)揮。

2.加強政府責任審計目標機制建設。

結合我國具體實際，為加強政府責任審計目標機制建設，筆者認為，應從以下幾個方面做出努力。

第一，應對政府責任審計部門的協(xié)作機制與權力賦予機制加以建設和完善。對法制型政府和服務型政府的審計服務均離不開創(chuàng)新，創(chuàng)新是審計實現(xiàn)與增強其功能的基礎。由于我國審計理論基礎不扎實，社會對審計重視程度不夠等原因，政府責任審計歷來是依托于政府，并且這種狀況在短時間內無法改變。對于政府責任審計還將在很長時間內依托于政府的現(xiàn)狀，筆者認為，為配合政府職能轉變，提高政府的決策和執(zhí)行能力，對于政府責任審計，當前工作的重點是努力加強審計的評價功能與鑒證功能，相關部門應對審計的結果加以充分、完善的利用。由于深受各政府部門“條塊”分割、領導“拍腦門”式的決策，以及傳統(tǒng)觀念的影響，監(jiān)督被認為是政府責任審計人員的唯一任務，而政府責任審計的評價功能與鑒證功能被忽視，大大降低了政府審計的功能。

第二，應對審計技術與審計方法加以規(guī)范和提高。在政府職能的轉變的大環(huán)境下，政府責任審計的審計技術與審計方法亟需得到提高。當前，我國各地審計人員的學歷、經驗及專業(yè)勝任能力參差不齊，所掌握和運用的審計技術與審計方法也較為落后，在績效考核中的指標設定、相關技術指標的調整以及信息技術方法等方面存在諸多不足，加上受不同的審計目標與審計觀念的影響，審計監(jiān)督服務能力的發(fā)揮受到了很大限制。

第三，應對審計公告制度與責任追究機制加以落實。近年來，隨著我國社會公眾的主體意識加強，以及“郭美美事件”、“鐵道部天價宣傳片事件”等一系列關于社會公益組織、政府部門焦點事件的發(fā)生，公眾對獲得政府關于公共管理資源的管理與利用的公開信息，特別是涉及重大民生項目和重大決策等投入狀況的信息披露需求越來越強烈，由此對政府責任審計部門對政府資源利用效果加以考核并進行公開披露的期望也逐漸增強。但是，由于受到審計結果認定、審計責任的追究等種種條件的限制，我國現(xiàn)有政府責任審計在認定方面很難做到將責任追查到位，無法真正實現(xiàn)公開、透明。為政府責任審計尋求權力保障、落實政府責任問責機制、實現(xiàn)信息的透明公開是亟需解決的重要現(xiàn)實問題。因此，我國需要明確審計監(jiān)督的執(zhí)行主體，探索社會的有效監(jiān)管和參與方式，從而促進審計職能的發(fā)揮。

3.調整政府組織結構及理順政府服務職能。

當前，政府依然是我國政府責任審計的基礎，為促進政府責任審計的完善，政府組織機構建設應當突出政府定位，加大對服務職責、制度安排、機構設置等科學化的管理，增強審計部門的獨立性和權威性，增強政府責任機制和公眾委托——代理機制。

同時，政府應大力促成審計部門鑒證服務的定位和目標的形成。我國傳統(tǒng)的政府審計實際上是一種“修補式”的模式，表現(xiàn)為審計起點低、不系統(tǒng)，審計質量控制偏差大，相關審計實踐環(huán)節(jié)不完備。今后，學術界應努力轉變“修補式”的模式的影響，對政府責任審計理論進行深入研究。實務界在具體操作中應對以下兩個方面加以特別關注：一方面，政府職能由傳統(tǒng)的監(jiān)督型向現(xiàn)代服務型和法制型轉變決定了政府必然不應再充當一些經營領域的所有者，而應轉為調控者，但對于公益領域，政府決不能放手退出，相關組織和監(jiān)督體制需要對經營領域與公益領域的劃分進行明確；政府需要對公共資源的取得、授權、利用的程序方面進行優(yōu)化，應當把在滿足公眾目標的需求作為衡量政府職能履行成敗與否的標準。另一方面，需要對政府在法律法規(guī)、規(guī)章制度、規(guī)則程序建設中的表現(xiàn)與政策實施效果進行橫向與縱向對比以分析，對于前后任期在重大績效領域政策的執(zhí)行狀況與重大投資項目資金投入的持續(xù)效果，上下任領導涉及的公共安全等領域、重大安全利益和可持續(xù)性的考核，都需要成立專門委員會進行深層政策責任和制度責任的重新權衡，權衡及評估的重點是關注政府責任的監(jiān)督是否得到落實。

此外，還應對公眾反饋、監(jiān)督以及溝通渠道進行拓展，實現(xiàn)對法律制度缺陷的彌補。同時，應大力提高審計部門的鑒證服務能力，為注冊會計師審計、內部審計等提供綜合信息支持平臺，并在公共領域引入獨立審計，與政府審計間形成信息交流和制約機制，但應防止二者有經濟往來。

（作者單位：中國水產科學研究院黃海水產研究所）