郭林

摘 要：隨著2014年1月1日擴(kuò)大營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)從試點(diǎn)范圍與試點(diǎn)行業(yè)的擴(kuò)大，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅全面改革的實(shí)現(xiàn)將指日可待，營(yíng)業(yè)稅被徹底地廢止也為期不遠(yuǎn)。隨著改革的快速推進(jìn)，農(nóng)村信用合作社作為以營(yíng)業(yè)稅作為主要納稅項(xiàng)目的金融機(jī)構(gòu)，由繳納營(yíng)業(yè)稅改征增值稅稅后，針對(duì)利息、手續(xù)費(fèi)及傭金、投資收益等不再繳納營(yíng)業(yè)稅，相應(yīng)改為征收增值稅，以及按現(xiàn)行改革政策并參考金融機(jī)構(gòu)按3%的征收率核定征收增值稅的前提下，農(nóng)村信用社的稅賦可實(shí)現(xiàn)適當(dāng)降低。

關(guān)鍵詞：營(yíng)業(yè)稅；增值稅；營(yíng)業(yè)稅改征增值稅

中圖分類(lèi)號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2014）14-0182-02

隨著2014年1月1日擴(kuò)大營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)從試點(diǎn)范圍與試點(diǎn)行業(yè)的擴(kuò)大，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅全面改革的實(shí)現(xiàn)將指日可待，營(yíng)業(yè)稅被徹底地廢止也為期不遠(yuǎn)。隨著改革的快速推進(jìn)，農(nóng)村信用合作社作為以營(yíng)業(yè)稅作為主要納稅項(xiàng)目的金融機(jī)構(gòu)，由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅的日子即將來(lái)臨。為此，本文根據(jù)農(nóng)村信用合作社現(xiàn)有納稅情況，參考營(yíng)業(yè)稅改征增值稅改革試點(diǎn)辦法簡(jiǎn)要分析營(yíng)業(yè)稅改革對(duì)農(nóng)村信用合作社稅收負(fù)擔(dān)的影響。

一、我國(guó)營(yíng)業(yè)稅改增值稅政策改革現(xiàn)狀

自2012年1月1日起，上海市根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)的營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案在當(dāng)?shù)亟煌ㄟ\(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開(kāi)展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，至2014年1月1日在全國(guó)范圍內(nèi)開(kāi)展鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)，全國(guó)部分省、市陸續(xù)在交通運(yùn)輸業(yè)、部分現(xiàn)代生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)、郵政服務(wù)業(yè)等多個(gè)行業(yè)開(kāi)展?fàn)I業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)工作，國(guó)務(wù)院在合理稅收結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅方面步伐較大。可以預(yù)見(jiàn)，全國(guó)性全行業(yè)的營(yíng)業(yè)稅改增值稅改革勢(shì)在必行，且為期不遠(yuǎn)。在此背景下，本文依據(jù)我國(guó)稅法關(guān)于營(yíng)業(yè)稅與增值稅征上的差異，從農(nóng)村信用合作社現(xiàn)有納稅結(jié)構(gòu)與營(yíng)業(yè)稅改增值稅后綜合評(píng)估營(yíng)業(yè)稅改增值稅改革對(duì)信用合作社稅負(fù)的影響展開(kāi)討論。

二、我國(guó)營(yíng)業(yè)稅與增值稅征收上的差異

根據(jù)中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第540號(hào)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅是對(duì)在中國(guó)境內(nèi)提供條例規(guī)定的應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，就其所取得的營(yíng)業(yè)額征收的一種稅，營(yíng)業(yè)稅屬于主要的流轉(zhuǎn)稅稅種。而根據(jù)中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第538號(hào)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》增值稅是對(duì)在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，就其資產(chǎn)（含應(yīng)稅勞務(wù)）的增值額部分征收的一種稅，增值稅同樣屬于主要的流轉(zhuǎn)稅稅種。營(yíng)業(yè)稅與增值稅作為兩個(gè)獨(dú)立的稅種，兩者在征管方面主要存在如下區(qū)別。

1.征收范圍不同。銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)、提供勞務(wù)（不包括加工修理修配）、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的交營(yíng)業(yè)稅，除此之外的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)應(yīng)當(dāng)交納增值稅，易言之，營(yíng)業(yè)稅與增值稅在征收范圍上是沒(méi)有交集的兩個(gè)稅種，交納營(yíng)業(yè)稅的項(xiàng)目則無(wú)須交納增值稅，反之亦然。

2.征收對(duì)象不同。營(yíng)業(yè)稅的征收對(duì)象是應(yīng)稅范圍內(nèi)所有項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)額，增值稅的征收對(duì)象是資產(chǎn)或勞務(wù)的增值額，一般來(lái)說(shuō)，營(yíng)業(yè)額一般大于增值額且包含增值額，可見(jiàn)，針對(duì)同一項(xiàng)目征收營(yíng)業(yè)稅的納稅基數(shù)一般應(yīng)當(dāng)大于征收增值稅的納稅基數(shù)。

3.計(jì)稅方法不同。增值稅屬于價(jià)外稅，在增值額之外另行計(jì)算繳納稅額，而營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，營(yíng)業(yè)額當(dāng)中已經(jīng)包含應(yīng)當(dāng)繳納的營(yíng)業(yè)稅額。

三、農(nóng)村信用社現(xiàn)有納稅結(jié)構(gòu)

根據(jù)我國(guó)各項(xiàng)稅收條例規(guī)定，農(nóng)村信用社作為銀行類(lèi)金融機(jī)構(gòu)所涉及的納稅稅種主要包括：正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)須繳納營(yíng)業(yè)稅（含城建稅和教育費(fèi)附加等）；針對(duì)每年的稅后凈利潤(rùn)征收的企業(yè)所得稅；訂立合同過(guò)程中交納的印花稅；購(gòu)買(mǎi)或自建房屋及使用房屋土地等需要交納的契稅及土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅；涉及銷(xiāo)售金銀業(yè)務(wù)還須交納增值稅等等，除此之外可能還涉及關(guān)稅、房產(chǎn)稅等其他應(yīng)稅項(xiàng)目。在上述應(yīng)交納的稅目中，與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)最密切且在年度應(yīng)納稅額中占比較大的就是營(yíng)業(yè)稅。由于本文旨在探討營(yíng)業(yè)稅改增值稅對(duì)農(nóng)村信用合作社納稅結(jié)構(gòu)的影響，因此，先行針對(duì)現(xiàn)有營(yíng)業(yè)稅征收體制下的稅收征納情況簡(jiǎn)要分析，并就現(xiàn)階段整體納稅情況作以簡(jiǎn)要評(píng)述。

（一）農(nóng)村信用合作社營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)

在農(nóng)村信用合作社現(xiàn)有的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)當(dāng)中，營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅營(yíng)業(yè)額主要包括利息凈收入、手續(xù)費(fèi)及傭金凈收入、金融機(jī)構(gòu)往來(lái)收入、投資收益、公允價(jià)值變動(dòng)收益、匯兌收益、其他業(yè)務(wù)收入等。

1.利息凈收入主要是指發(fā)放貸款業(yè)務(wù)的利息收入、轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)中貸款利息減去借款利息后的余額為營(yíng)業(yè)額，當(dāng)期實(shí)際收到的結(jié)算罰款、罰息、加息等收入亦應(yīng)并入營(yíng)業(yè)額中征收營(yíng)業(yè)稅。

2.手續(xù)費(fèi)及傭金凈收入指信用社辦理結(jié)算業(yè)務(wù)、代理融通、委托貸款、代理發(fā)行債券、股票、代理保險(xiǎn)等項(xiàng)業(yè)務(wù)獲得的手續(xù)費(fèi)及傭金收入。

3.金融機(jī)構(gòu)往來(lái)收入是信用社及中央銀行、專(zhuān)業(yè)銀行和同業(yè)之間的資金往來(lái)發(fā)生的利息收入、利差補(bǔ)貼和費(fèi)用補(bǔ)貼等。

4.投資收益是指信用社對(duì)外進(jìn)行實(shí)業(yè)投資和金融投資所取得的利潤(rùn)、股利和債券利息等收入減去投資損失后的凈收益；公允價(jià)值變動(dòng)收益是指農(nóng)村信用合作社資產(chǎn)或負(fù)債因公允價(jià)值變動(dòng)所形成的收益，一般體現(xiàn)在金融資產(chǎn)的賬面收益但不產(chǎn)生現(xiàn)金流；匯兌收益是指公司的外幣貨幣性項(xiàng)目和非貨幣性項(xiàng)目因匯率變動(dòng)，在折算成本幣時(shí)造成損益，這部分匯兌差額作為財(cái)務(wù)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益而形成的收益或損失。

5.其他營(yíng)業(yè)收入包括租賃收入、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)收入、咨詢收入、外匯買(mǎi)賣(mài)收入、信托及代理業(yè)務(wù)收入、證券發(fā)行及買(mǎi)賣(mài)收入等。

（二）農(nóng)村信用合作社營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間及稅率

1.根據(jù)我國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例的規(guī)定，農(nóng)村信用合作社的營(yíng)業(yè)稅納稅時(shí)間為履行了合同義務(wù)并取得利息等收入或者取得索取收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，逾期貸款納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間則為信用合作社取得利息收入權(quán)利的當(dāng)天，但對(duì)超過(guò)催收貸款核算年限的逾期貸款，可按實(shí)際收到的利息收入征收營(yíng)業(yè)稅。endprint

2.我國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例規(guī)定的金融保險(xiǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，但（財(cái)稅[2010]4號(hào)）《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于農(nóng)村金融有關(guān)稅收政策的通知》及（財(cái)稅[2011]101號(hào)）《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于延長(zhǎng)農(nóng)村金融機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)稅政策執(zhí)行期限的通知》則規(guī)定在2015年12月31日前金融機(jī)構(gòu)暫按3%征收營(yíng)業(yè)稅。

（三）農(nóng)村信用合作社年應(yīng)納稅額的歸納

綜合上述應(yīng)納稅項(xiàng)目，農(nóng)村信用合作社年應(yīng)納稅額應(yīng)當(dāng)為（假定：印花稅率統(tǒng)一為0.1%、契稅稅率1%、房產(chǎn)稅率1.2%、增值稅率17%、企業(yè)所得稅率25%，無(wú)其他應(yīng)稅項(xiàng)目）：

營(yíng)業(yè)稅=各項(xiàng)應(yīng)稅營(yíng)業(yè)收入×3.3%（含城建稅及教育費(fèi)附加）；

印花稅=（年度合同金額+營(yíng)業(yè)賬簿金額）×0.1%；

房產(chǎn)稅=房產(chǎn)賬面原值×（1-30%）×1.2%；

增值稅=黃金白銀銷(xiāo)售額×17%-黃金白銀購(gòu)進(jìn)價(jià)格×17%；

所得稅=（營(yíng)業(yè)收入-成本-費(fèi)用-營(yíng)業(yè)稅-印花稅-房產(chǎn)稅-增值稅）×25%。

四、營(yíng)業(yè)稅改增值稅后農(nóng)村信用社納稅結(jié)構(gòu)的變化

金融業(yè)實(shí)施營(yíng)業(yè)稅改增值稅改革后農(nóng)村信用合作社不再繳納營(yíng)業(yè)稅，但農(nóng)村信用社應(yīng)當(dāng)繳納增值稅的課稅基礎(chǔ)等相應(yīng)發(fā)生變化。

（一）增值稅的計(jì)稅基礎(chǔ)

增值稅的計(jì)征分為一般計(jì)征與簡(jiǎn)易計(jì)征，前者即以增值額乘以適用稅率，即當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額；后者則為應(yīng)稅收入乘以征收率。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》以及《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》等有關(guān)規(guī)定，金融保險(xiǎn)業(yè)和生活性服務(wù)業(yè)，原則上適用增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，納稅人計(jì)稅依據(jù)原則上為發(fā)生應(yīng)稅交易取得的全部收入。農(nóng)村信用合作社作為金融機(jī)構(gòu)，由于其計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的難度較大，因此更適宜按照金融保險(xiǎn)業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)征稅額，增值稅額=營(yíng)業(yè)收入總額÷（1+征收率）×征收率=（利息凈收入+手續(xù)費(fèi)收入+傭金凈收入+金融機(jī)構(gòu)往來(lái)收入+……+其他業(yè)務(wù)收入）÷（1+征收率）×征收率。其中，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》等的規(guī)定，營(yíng)業(yè)收入總額為農(nóng)村信用合作社含稅收入總額，納稅人兼有不同稅率或者征收率的應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷(xiāo)售額，征收率為3%，進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。

（二）增值稅的納稅發(fā)生時(shí)間

根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》等的規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)或者取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。

（三）調(diào)整后的農(nóng)村信用合作社年應(yīng)納稅結(jié)構(gòu)的歸納

營(yíng)業(yè)稅改增值稅改革后，農(nóng)村信用合作社納稅結(jié)構(gòu)為：

增值稅=營(yíng)業(yè)收入總額×3%+（黃金白銀銷(xiāo)售額-黃金白銀購(gòu)進(jìn)價(jià)格）×17%；

印花稅=（年度合同金額+營(yíng)業(yè)賬薄金額）×0.1%；

房產(chǎn)稅=房產(chǎn)賬面原值×（1-30%）×1.2%；

所得稅=（營(yíng)業(yè)收入-成本-費(fèi)用-營(yíng)業(yè)稅-印花稅-房產(chǎn)稅-增值稅）×25%。

結(jié)語(yǔ)

通過(guò)上述對(duì)比分析可知，在現(xiàn)有營(yíng)業(yè)稅改增值稅方案與前述假設(shè)且不考慮其他因素影響的前提下，農(nóng)村信用合作社在稅制改革后相比改革前，首先，在改增值稅方面，應(yīng)納稅額上比應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅及其附加總額上減少了營(yíng)業(yè)總收入的0.3%，該減少部分即城建稅與教育費(fèi)附加等營(yíng)業(yè)稅的附加項(xiàng)目；其次，企業(yè)所得稅因增值稅額的降低而相應(yīng)增加，增加額為改增值稅節(jié)稅額的25%。綜合之下，營(yíng)業(yè)稅改增值稅改造減少農(nóng)村信用合作社應(yīng)納稅總額為營(yíng)業(yè)收入總額0.225%，以年?duì)I業(yè)收入1億元計(jì)算，實(shí)現(xiàn)綜合減稅22.5萬(wàn)元。

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[責(zé)任編輯 李 可]endprint