姜磊 段威

2020年3月1日實(shí)施的《證券法》，關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所證券虛假陳述的規(guī)定有重大改變，特別是新設(shè)“信息披露”和“投資者保護(hù)”兩章，增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所持續(xù)性信息公開的力度，同時(shí)強(qiáng)化了會(huì)計(jì)師事務(wù)所事后監(jiān)管力度和虛假陳述責(zé)任。本文以《民法典》為視角，結(jié)合新《證券法》規(guī)定，就會(huì)計(jì)師事務(wù)所證券虛假陳述民事責(zé)任的學(xué)理爭(zhēng)鳴、責(zé)任界定及責(zé)任分擔(dān)等問題進(jìn)行分析，以期對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所證券虛假陳述民事責(zé)任的理論研究提供一個(gè)新視角，并為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理及證券虛假陳述民事責(zé)任的司法認(rèn)定提供參考。

我國“虛假陳述”概念始于證監(jiān)會(huì)1993年頒布的《禁止證券欺詐行為暫行辦法》，后由《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》與《證券法》進(jìn)一步深化，2003年最高人民法院《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》（法釋[2003]2號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《虛假陳述規(guī)定》）中第17條明確規(guī)定：“證券市場(chǎng)虛假陳述是指信息披露義務(wù)人違反證券法律規(guī)定，在證券發(fā)行或者交易過程中，對(duì)重大事件作出違反事實(shí)真相的虛假記載、誤導(dǎo)性陳述，或者是在披露信息時(shí)發(fā)生重大遺漏、不正當(dāng)披露信息的行為?！碧摷訇愂鲆殉蔀槲覈C券市場(chǎng)中較為嚴(yán)重的違法行為之一，以“會(huì)計(jì)師事務(wù)所”并“證券虛假陳述”為關(guān)鍵詞在中國裁判文書網(wǎng)民事案件類型中進(jìn)行檢索，獲得各層級(jí)法院判決書、裁定書共5062件（截至2021年3月8日），上述案件基本都涉及證券業(yè)投資方對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信賴?yán)姹Ｗo(hù)及會(huì)計(jì)師事務(wù)所過錯(cuò)、因果關(guān)系等“虛假陳述民事責(zé)任成立要件”的判斷等具體問題，實(shí)務(wù)界中存在不同的審判意見和裁判路徑，亟需學(xué)理研究予以回應(yīng)。

一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所證券虛假陳述民事責(zé)任的學(xué)理爭(zhēng)鳴

關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所證券虛假陳述責(zé)任的類型，一般認(rèn)為包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司等委托人應(yīng)承擔(dān)的合同責(zé)任，以及對(duì)依賴其提供信息的投資方等承擔(dān)的侵權(quán)責(zé)任。會(huì)計(jì)師事務(wù)所違約責(zé)任一般認(rèn)為可在《民法典》合同編及相關(guān)法律制度框架內(nèi)予以解決。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)第三人的侵權(quán)責(zé)任則缺乏充分的學(xué)理研究和統(tǒng)一的學(xué)術(shù)觀點(diǎn)，實(shí)務(wù)案例也不多見，特別是承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任的要件、方式以及責(zé)任的限額、邊界等，亟需加強(qiáng)理論研究形成學(xué)術(shù)共識(shí)以建立完善的侵權(quán)責(zé)任歸責(zé)體系。

（一）“契約責(zé)任說”與“侵權(quán)責(zé)任說”

會(huì)計(jì)師事務(wù)所與委托人簽訂服務(wù)合同后，一般會(huì)嚴(yán)格按照合同約定盡職履行義務(wù)，當(dāng)發(fā)生違約行為時(shí)須承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任；同時(shí)，合同簽訂后會(huì)計(jì)師事務(wù)所或許將會(huì)與第三人產(chǎn)生相應(yīng)的法律關(guān)系，對(duì)該法律關(guān)系的論證，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)利害關(guān)系人承擔(dān)責(zé)任的基礎(chǔ)前提。經(jīng)過比較法考察發(fā)現(xiàn)，各國一般根據(jù)公平原則或正義理念要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)第三人擔(dān)責(zé)，但究竟基于何種法律關(guān)系或者請(qǐng)求權(quán)去要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所擔(dān)責(zé)，英美法系國家和大陸法系國家存在不同的學(xué)說觀點(diǎn)。

以德國為代表的大陸法系國家將律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等主體應(yīng)對(duì)第三人所負(fù)的責(zé)任定為“契約責(zé)任”，其理論工具為“附保護(hù)第三人效力契約”，即德國法官通過判例創(chuàng)設(shè)了附保護(hù)第三人作用的合同（Der Vertrag mit schutzwirkung Dritte），用以保護(hù)合同外第三人，2002年該類型合同也進(jìn)入《德國民法典》。其背后的民法機(jī)理是補(bǔ)充性合同解釋說和信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則，對(duì)前者的解釋在于當(dāng)合同成立并生效后，對(duì)原合同進(jìn)行解釋或新設(shè)補(bǔ)充性合同來設(shè)置保護(hù)第三人的條款，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)第三人產(chǎn)生類似債、契約的法律關(guān)系，當(dāng)違反義務(wù)承擔(dān)責(zé)任時(shí)也符合《民法典》債編的相關(guān)規(guī)定。而對(duì)信賴?yán)姹Ｗo(hù)的解釋，則是因?yàn)槔﹃P(guān)系人對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的信息存在合理的信賴?yán)?，而該利益在法律層面上很難加以描述，故可通過附保護(hù)第三人作用合同的形式來予以保護(hù)。在大陸法系國家，民法對(duì)信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)首先體現(xiàn)在誠實(shí)信用原則的要求中，此外還通過表見代理制度、公示公信原則和善意取得制度等來實(shí)現(xiàn)。

英美法系則持侵權(quán)責(zé)任說，認(rèn)為根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)規(guī)則和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，利害關(guān)系人對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)存在依賴，需要根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的經(jīng)審計(jì)過的財(cái)務(wù)報(bào)告、數(shù)據(jù)信息作出判斷，即經(jīng)濟(jì)學(xué)上的“機(jī)會(huì)選擇成本”問題，該判斷對(duì)于商事交易的開展是決定性的。因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體或內(nèi)部成員在開展工作時(shí)要盡合理審查義務(wù)，如違反義務(wù)則須承擔(dān)責(zé)任。

可見，無論是采用“契約責(zé)任說”還是“侵權(quán)責(zé)任說”，會(huì)計(jì)師事務(wù)所都需對(duì)利害關(guān)系人擔(dān)責(zé)，我國《虛假陳述規(guī)定》將會(huì)計(jì)師事務(wù)所虛假陳述所擔(dān)責(zé)任確定為侵權(quán)責(zé)任，然而，理論界卻長(zhǎng)期存在將該情形下會(huì)計(jì)師事務(wù)所虛假陳述所擔(dān)責(zé)任認(rèn)定為違約責(zé)任與侵權(quán)責(zé)任競(jìng)合的說法。誠如學(xué)者所言，虛假陳述行為人承擔(dān)侵權(quán)民事責(zé)任，必須符合侵權(quán)民事責(zé)任的構(gòu)成要件。除此之外，在侵權(quán)行為人資格 、侵權(quán)行為內(nèi)容 、侵權(quán)行為后果方面，還應(yīng)符合證券法理論中的特殊標(biāo)準(zhǔn)（郭峰，2003）。于我國而言，采用“侵權(quán)責(zé)任說”更合理一些，因“契約責(zé)任說”需突破《民法典》中合同編既有的邏輯，適用起來更難操作。

（二）因果關(guān)系“二元論”

因果關(guān)系是唯物辯證法中的五大范疇之一，即原因和結(jié)果在客觀世界中彼此存在并聯(lián)系著，它們互相制約。在侵權(quán)責(zé)任中，因果關(guān)系理論是建立在“二元論”的基礎(chǔ)之上的，即將因果關(guān)系二分為事實(shí)層面和法律層面（大陸法系分為責(zé)任成立的因果關(guān)系和責(zé)任范圍的因果關(guān)系），以期在因果關(guān)系認(rèn)定的過程中實(shí)現(xiàn)責(zé)任限制的目的。

就大陸法系的因果關(guān)系理論來看，無論是“條件說”還是“相當(dāng)因果關(guān)系說”，在事實(shí)層面上都著重解決侵權(quán)行為、結(jié)果等問題，而在責(zé)任層面注重運(yùn)用免責(zé)條件來阻卻或者限制責(zé)任，兩個(gè)層面存在邏輯關(guān)系的演進(jìn)和發(fā)展。具體到證券審計(jì)業(yè)務(wù)中如何追究民事侵權(quán)責(zé)任，則亦可通過事實(shí)層面和責(zé)任層面予以檢驗(yàn)。以會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)利害關(guān)系人的虛假陳述為例，在事實(shí)層面需要法官判斷是否存在惡意的虛假陳述，虛假陳述的內(nèi)容是否影響利害關(guān)系人的實(shí)際判斷，而在責(zé)任層面則需要考慮免責(zé)事由或者委托人和利害關(guān)系人是否成立法律關(guān)系等條件。綜合世界范圍的學(xué)理研究來看，對(duì)因果關(guān)系的判斷是侵權(quán)責(zé)任領(lǐng)域這座“皇冠上的明珠”，以上海大智慧公司與曹建榮等證券虛假陳述責(zé)任糾紛案為例，出具不實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告的立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所被要求與大智慧公司承擔(dān)連帶責(zé)任，法院在認(rèn)定因果關(guān)系時(shí)主要考慮審計(jì)中的重要性判斷標(biāo)準(zhǔn)，即信息對(duì)報(bào)表使用者經(jīng)濟(jì)決策的影響力。在因果關(guān)系領(lǐng)域也存在阻卻條件，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所舉證證明原告方的損失并非會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)行為造成的，即排除了法律上的因果關(guān)系。同時(shí)，當(dāng)原告存在過錯(cuò)時(shí)也可減輕事務(wù)所的責(zé)任，因?yàn)楦鶕?jù)原因力及責(zé)任分配理論，責(zé)任的劃分要與行為的原因力的大小相適應(yīng)。

實(shí)際上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?qū)ψC券投資者信賴?yán)娴倪`背而擔(dān)責(zé)，此次《證券法》修改已體現(xiàn)出來，例如第41條規(guī)定，證券服務(wù)機(jī)構(gòu)及其工作人員應(yīng)當(dāng)依法為投資者的信息保密，不得非法買賣、提供或者公開投資者的信息；第42條規(guī)定證券服務(wù)機(jī)構(gòu)和人員在該證券承銷期內(nèi)和期滿后六個(gè)月內(nèi)不得買賣該證券；第54條規(guī)定禁止證券服務(wù)機(jī)構(gòu)利用職權(quán)獲取內(nèi)幕信息進(jìn)行交易；第162條規(guī)定事務(wù)所不得泄露、隱匿、偽造、篡改或者毀損相關(guān)文件。新《證券法》的修改理念仍是以投資者保護(hù)為中心，注重證券交易中信用體系的構(gòu)建。

二、新《證券法》下會(huì)計(jì)師事務(wù)所虛假陳述民事責(zé)任侵權(quán)行為與損害結(jié)果的認(rèn)定

2007年最高人民法院《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《審計(jì)侵權(quán)賠償規(guī)定》）基本構(gòu)建起相對(duì)完善的侵權(quán)歸責(zé)體系，特別是明確過錯(cuò)推定責(zé)任，對(duì)侵權(quán)行為的認(rèn)定、因果關(guān)系推定等也都予以概括性規(guī)定。以新《證券法》實(shí)施為契機(jī)，可以結(jié)合審計(jì)實(shí)務(wù)中的新情況、新發(fā)展，通過出臺(tái)補(bǔ)充性的司法解釋等對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所虛假陳述民事責(zé)任進(jìn)行豐富和拓展，比如對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所虛假陳述侵權(quán)行為和損害結(jié)果的認(rèn)定等方面。

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所證券虛假陳述侵權(quán)行為的認(rèn)定

《審計(jì)侵權(quán)賠償規(guī)定》將“不實(shí)報(bào)告”作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所虛假陳述的標(biāo)準(zhǔn)，因其出臺(tái)時(shí)間較早而不能完全適應(yīng)當(dāng)下的復(fù)雜情況。在侵權(quán)責(zé)任法領(lǐng)域，過錯(cuò)行為要求現(xiàn)實(shí)造成損害且侵害了確定的合法權(quán)益，以何標(biāo)準(zhǔn)來認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在虛假陳述形成的“不實(shí)報(bào)告”，法學(xué)界和會(huì)計(jì)學(xué)界長(zhǎng)期以來存在一定的認(rèn)識(shí)差異。

在界定“不實(shí)報(bào)告”的標(biāo)準(zhǔn)中，會(huì)計(jì)界更偏重于采用程序正當(dāng)性的標(biāo)準(zhǔn)，即取得經(jīng)營(yíng)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所只要遵守嚴(yán)格的審計(jì)程序即可阻卻責(zé)任承擔(dān)，哪怕最終的審計(jì)報(bào)告偏離真實(shí)。法學(xué)研究角度則更關(guān)注“實(shí)體真實(shí)”，認(rèn)為即使符合審計(jì)程序作出的結(jié)果也未必合法，一般要求以職業(yè)謹(jǐn)慎作為標(biāo)準(zhǔn)，要求在具備專業(yè)水平的基礎(chǔ)上恪守忠誠和公正的原則。具體體現(xiàn)在，會(huì)計(jì)師事務(wù)所除了自證符合審計(jì)程序標(biāo)準(zhǔn)之外，還需要證明自己確實(shí)盡到職業(yè)謹(jǐn)慎義務(wù)。采用盡“職業(yè)審慎義務(wù)”來豐富最高人民法院司法解釋中的“不實(shí)報(bào)告”的定義，更具有科學(xué)性和公平性，也有利于將會(huì)計(jì)界標(biāo)準(zhǔn)和法律界標(biāo)準(zhǔn)予以統(tǒng)一。目前來看，“職業(yè)審慎義務(wù)”能夠較好地對(duì)應(yīng)法律界的“過錯(cuò)標(biāo)準(zhǔn)”，由于過錯(cuò)推定原則下會(huì)計(jì)師事務(wù)所需盡到對(duì)“職業(yè)審慎義務(wù)”的舉證義務(wù)，故人民法院以違反審慎義務(wù)所做的不實(shí)報(bào)告作為認(rèn)定虛假陳述行為的構(gòu)成要件即可。

新《證券法》重要修改之處還在于細(xì)化了虛假陳述行為的判定標(biāo)準(zhǔn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在證券審計(jì)執(zhí)業(yè)中所承擔(dān)的職業(yè)謹(jǐn)慎義務(wù)進(jìn)一步加重，如，涉及真實(shí)性的第163條規(guī)定，涉及準(zhǔn)確性的第56條規(guī)定等；另外，第83條規(guī)定新增公平披露要求；第84條規(guī)定自愿披露制度，當(dāng)然，如何進(jìn)一步厘清自愿披露和依法披露的關(guān)系，需要監(jiān)管部門進(jìn)一步細(xì)化規(guī)定；第85條明確虛假陳述民事責(zé)任；第162條則規(guī)定了保存底稿制度。在這之前的《虛假陳述規(guī)定》中，也曾界定虛假陳述行為的特征是：虛假性、重要性、不利性。相比之下，以前的描述較為機(jī)械模糊，而新《證券法》則可體系化地規(guī)制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的侵權(quán)行為。

綜上所述，可以將會(huì)計(jì)師事務(wù)所虛假陳述行為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)總體列為違背職業(yè)謹(jǐn)慎義務(wù)，并進(jìn)一步細(xì)化義務(wù)內(nèi)容，明確為違反審查文件的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性，同時(shí)以自愿披露、公開披露、法定留稿、保密等要求作為輔助認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。人民法院在采用上述標(biāo)準(zhǔn)評(píng)價(jià)侵權(quán)行為后，亦可參照《證券法》或司法解釋中關(guān)于上市公司虛假陳述的“重大性標(biāo)準(zhǔn)”，因虛假陳述的信息具有重大性，足以影響投資者決策進(jìn)而對(duì)侵權(quán)責(zé)任予以認(rèn)定。

綜上所述，可以將會(huì)計(jì)師事務(wù)所虛假陳述行為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)總體列為違背職業(yè)謹(jǐn)慎義務(wù)，并進(jìn)一步細(xì)化義務(wù)內(nèi)容，明確為違反審查文件的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性，同時(shí)以自愿披露、公開披露、法定留稿、保密等要求作為輔助認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。人民法院在采用上述標(biāo)準(zhǔn)評(píng)價(jià)侵權(quán)行為后，亦可參照《證券法》或司法解釋中關(guān)于上市公司虛假陳述的“重大性標(biāo)準(zhǔn)”，因虛假陳述的信息具有重大性，足以影響投資者決策進(jìn)而對(duì)侵權(quán)責(zé)任予以認(rèn)定。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所證券虛假陳述損害結(jié)果的判定

侵權(quán)責(zé)任法的一大理念為無損失則無救濟(jì)，證券市場(chǎng)投資者只有因信賴會(huì)計(jì)師事務(wù)所的財(cái)務(wù)報(bào)告而遭受直接的財(cái)產(chǎn)損失時(shí)，方可追究虛假陳述侵權(quán)人的民事賠償責(zé)任。對(duì)損害結(jié)果可理解為民法上的純粹經(jīng)濟(jì)損失，王澤鑒（1998）認(rèn)為“純粹經(jīng)濟(jì)上損失系指被害人直接遭受財(cái)產(chǎn)上不利益，而非因人身或者物被侵害而發(fā)生，其最大特點(diǎn)在于“不確定性”，作為抽象利益難以實(shí)質(zhì)量化，原因在于投資人對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信賴?yán)骐y以估量。

虛假陳述損害結(jié)果的判定應(yīng)數(shù)額化，具體包括投資差額損失、傭金、印花稅及由此引起的相應(yīng)銀行活期存款利息，其中投資差額損失應(yīng)包括機(jī)會(huì)成本失去的計(jì)算，需要專業(yè)機(jī)構(gòu)予以評(píng)估。從法學(xué)視角來看，證券虛假陳述造成的損害需嚴(yán)格在證券法視域下考察，必須是違反《證券法》規(guī)定的義務(wù)或責(zé)任產(chǎn)生的損害，而且損害要能夠達(dá)到《證券法》保護(hù)的標(biāo)準(zhǔn)。美國證券交易法第28節(jié)（a）中也只是將損害確定在實(shí)際損失中，僅包括其法定的侵權(quán)事由下的損失，不包括其他影響證券市場(chǎng)價(jià)格的因素造成的損害（市場(chǎng)總體狀況或金融狀況、整個(gè)市場(chǎng)行業(yè)情況或與違法行為無關(guān)的發(fā)行人問題）。我國《證券法》中尚無對(duì)因虛假陳述所致?lián)p害結(jié)果的規(guī)定，但是可以參照虛假陳述行為的法定標(biāo)準(zhǔn)，違反虛假陳述的最低標(biāo)準(zhǔn)所致?lián)p失應(yīng)認(rèn)定為損害結(jié)果。值得注意的是，《虛假陳述規(guī)定》第18條規(guī)定了認(rèn)定虛假陳述與損害結(jié)果之間存在因果關(guān)系的幾種情形，可以從側(cè)面得出損害結(jié)果必須與虛假陳述直接關(guān)聯(lián)，并且引入虛假陳述實(shí)施日、揭露日或者更正日作為固定標(biāo)準(zhǔn)予以解釋。理論界研究一般通過賠償最高限額來補(bǔ)償損害結(jié)果，從侵權(quán)法上來講，賠償數(shù)額與過錯(cuò)應(yīng)符合比例原則，一般按過錯(cuò)比例確定賠償上限，然后酌情考慮其他因素綜合確定與損害結(jié)果相適應(yīng)的賠償數(shù)額。司法實(shí)務(wù)界大多在上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所連帶責(zé)任下不具體劃分二者責(zé)任份額，而是直接交給二者意思自治、互相追償，以此來最大程度保護(hù)投資人的利益，所以很難從判決書中看到量化的損害結(jié)果。

《證券法》修改下會(huì)計(jì)師事務(wù)所虛假陳述責(zé)任體系之構(gòu)建中，在歸責(zé)原則和因果關(guān)系上一直沒有異議，特別是對(duì)因果關(guān)系的判定是純法解釋論的命題，有學(xué)者建議法官模糊處理因果關(guān)系的問題，因會(huì)計(jì)師事務(wù)所的相關(guān)陳述必然對(duì)投資者有所影響。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)證券虛假陳述民事責(zé)任之分擔(dān)

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司之間的責(zé)任分擔(dān)

司法實(shí)踐中原告一般要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位（上市公司）對(duì)不真實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告承擔(dān)連帶責(zé)任，法官經(jīng)常需要判定不真實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告是否源于被審計(jì)單位所提供的虛假信息，即對(duì)雙方的過錯(cuò)及其在結(jié)果中所占比例進(jìn)行厘清。往往在市場(chǎng)制度不甚健全、誠信體系尚未建立的地方，被審計(jì)單位內(nèi)部會(huì)為躲避債務(wù)、逃稅漏稅而提供錯(cuò)誤信息，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲得的源頭數(shù)據(jù)也已污染，其最終作出的審計(jì)報(bào)告注定是不真實(shí)的。而探究被審計(jì)單位和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過錯(cuò)比例或者程度，則在取證和因果關(guān)系的論證環(huán)節(jié)都存在困難，基本難以實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)公平意義上的責(zé)任分擔(dān)，因此法官在居中裁量時(shí)一般模糊處理，適用公平理念或者采用會(huì)計(jì)行業(yè)內(nèi)的判斷規(guī)則對(duì)賠償總額之規(guī)定，具體分配則交給會(huì)計(jì)師事務(wù)所和上市公司雙方。同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)允許原告對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所或被審計(jì)單位單獨(dú)起訴，原告亦可委托第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)二者的過錯(cuò)比例進(jìn)行專業(yè)對(duì)比，法官亦可要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位對(duì)同一事實(shí)或證據(jù)進(jìn)行辯論，發(fā)現(xiàn)并查明客觀事實(shí)。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所需對(duì)利害關(guān)系人承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任的邏輯前提下，當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所主觀為故意時(shí)，其與被審計(jì)單位承擔(dān)連帶責(zé)任沒有爭(zhēng)議，但是當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅存在過失時(shí)，其與被審計(jì)單位該如何分配責(zé)任，則又是一個(gè)值得研究的問題。建議在會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅存在過失的情形下僅需承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任，因其承擔(dān)連帶責(zé)任在司法實(shí)務(wù)中不宜執(zhí)行。換言之，如會(huì)計(jì)師事務(wù)所確實(shí)為業(yè)界承認(rèn)的輕微過失，在被審計(jì)單位不能擔(dān)責(zé)的情況下而要求其以第一順位承擔(dān)全部責(zé)任，這對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說不盡公平。如采用“連帶責(zé)任說”，在訴訟中也容易導(dǎo)致原告對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的任意起訴，可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所廣受訴累，嚴(yán)重背離了營(yíng)商環(huán)境法治化下會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為獨(dú)立評(píng)估機(jī)構(gòu)的市場(chǎng)定位。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其內(nèi)部人員的責(zé)任分擔(dān)

以會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍推行的特殊普通合伙制而言，目前《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其合伙人（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）的內(nèi)部責(zé)任分?jǐn)偵袩o規(guī)定，僅在其第16條中進(jìn)行了籠統(tǒng)規(guī)定，從《證券法》《合伙企業(yè)法》等其他部門法、司法解釋來看，沒有明確的合伙人（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）內(nèi)部分?jǐn)偡韶?zé)任的規(guī)定。從實(shí)證研究的角度來看，司法實(shí)踐中法官大多直接追究會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事責(zé)任，而裁判文書中沒有涉及內(nèi)部的責(zé)任分配，但會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）確實(shí)需要根據(jù)法律或內(nèi)部約定劃分責(zé)任。具體由會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式?jīng)Q定，可參照《合伙企業(yè)法》等法律規(guī)定或內(nèi)部合伙協(xié)議約定。

另一個(gè)問題是，利害關(guān)系人可否直接追究負(fù)有責(zé)任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人民事責(zé)任，筆者認(rèn)為應(yīng)允許利害關(guān)系人享有單獨(dú)起訴會(huì)計(jì)師事務(wù)所，或同時(shí)起訴存在過錯(cuò)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選擇權(quán)，如此可最大程度保證原告合理訴求的實(shí)現(xiàn)，而且并不影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其合伙人（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）的內(nèi)部的最終責(zé)任分擔(dān)。因?yàn)榍謾?quán)領(lǐng)域的歸責(zé)是客觀的，即便會(huì)計(jì)師事務(wù)所先行承擔(dān)責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反法律法規(guī)、審計(jì)準(zhǔn)則和業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告而造成利害關(guān)系人損失的，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以通過勞動(dòng)合同和業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度以及其他內(nèi)部規(guī)章制度來追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任（蔣品洪，2010）。

新《證券法》對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職能定位及責(zé)任承擔(dān)提出更高要求，同時(shí)在我國《民法典》侵權(quán)責(zé)任體系日益完善的情形下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的證券虛假陳述民事責(zé)任需重新界定，建議用好責(zé)任界定“組合拳”，倒逼審計(jì)質(zhì)量提升。具體來說仍由最高人民法院出臺(tái)司法解釋來銜接《證券法》《民法典》《公司法》等法律法規(guī)。同時(shí)，由行業(yè)協(xié)會(huì)通過自律監(jiān)管文件對(duì)已經(jīng)出臺(tái)的證券虛假陳述民事責(zé)任體系立法內(nèi)容進(jìn)行細(xì)化，并對(duì)“立法滯后”內(nèi)容進(jìn)行增補(bǔ)規(guī)定。當(dāng)然，證券虛假陳述民事責(zé)任立法應(yīng)保持足夠彈性，為人民法院根據(jù)個(gè)案具體情況進(jìn)行自由裁量以適當(dāng)空間。