凌霞

摘要：我國(guó)增值稅從生產(chǎn)型轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型后，企業(yè)“處置固定資產(chǎn)取得的變價(jià)收入”在計(jì)稅上將發(fā)生重大的變化。因此，本文根據(jù)增值稅轉(zhuǎn)型有關(guān)規(guī)定以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，對(duì)處置固定資產(chǎn)取得的變價(jià)收入的增值稅轉(zhuǎn)型賬務(wù)處理進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)殘值收入 固定資產(chǎn)殘料收入 增值稅

2008 年12 月19日，財(cái)稅[2008]170 號(hào)文件《關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（簡(jiǎn)稱《通知》）的發(fā)布，標(biāo)志著我國(guó)增值稅從生產(chǎn)型轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型。根據(jù)國(guó)務(wù)院的這一規(guī)定，企業(yè)“處置固定資產(chǎn)取得的變價(jià)收入”在計(jì)稅上將發(fā)生重大的變化。因此，本文根據(jù)增值稅轉(zhuǎn)型有關(guān)規(guī)定以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，對(duì)處置固定資產(chǎn)取得的變價(jià)收入的增值稅轉(zhuǎn)型賬務(wù)處理進(jìn)行了探討。

固定資產(chǎn)變價(jià)收入指固定資產(chǎn)在報(bào)廢時(shí)的殘值收入、回收殘料時(shí)的變價(jià)收入或作價(jià)收入、有償轉(zhuǎn)讓時(shí)的價(jià)款收入等。

本文以生產(chǎn)設(shè)備的出售和報(bào)廢時(shí)的殘值收入、回收殘料時(shí)的變價(jià)收入或作價(jià)收入為例來(lái)闡述處置固定資產(chǎn)征收增值稅的相關(guān)賬務(wù)處理，并分析常見(jiàn)問(wèn)題。

案例：甲公司是 2008 年 12 月 31 日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的一般納稅人，2013 年發(fā)生以下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：

（1）出售一項(xiàng)2008 年 12 月前購(gòu)入的生產(chǎn)設(shè)備一臺(tái)，價(jià)稅合計(jì) 520000元，款項(xiàng)已收存銀行。原購(gòu)買時(shí)取得增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款 900000元，已提折舊350 000元。

（2）公司現(xiàn)有一臺(tái)設(shè)備（2008年12月前購(gòu)入）由于性能等原因已無(wú)法正常使用，經(jīng)批準(zhǔn)報(bào)廢。原價(jià)為500000元，已計(jì)提折舊450000元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。報(bào)廢時(shí)的殘值變價(jià)收入為20000元。有關(guān)收入、支出均通過(guò)銀行辦理結(jié)算。

（3）公司現(xiàn)有一臺(tái)設(shè)備（2009年1月后購(gòu)入）由于性能等原因已無(wú)法正常使用，經(jīng)批準(zhǔn)報(bào)廢。原價(jià)為500000元，已計(jì)提折舊450000元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。報(bào)廢時(shí)的殘值變價(jià)收入為20000元。有關(guān)收入、支出均通過(guò)銀行辦理結(jié)算。

要求：針對(duì)上述業(yè)務(wù)進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理（只考慮增值稅）。

一、稅法相關(guān)規(guī)定

財(cái)稅[2008]170 號(hào)文件《關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》有關(guān)規(guī)定：

自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)（以下簡(jiǎn)稱已使用過(guò)的固定資產(chǎn)），應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅：

（1）銷售自己使用過(guò)的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；

（2）2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過(guò)的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；

本通知所稱已使用過(guò)的固定資產(chǎn)，是指納稅人根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度已經(jīng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)。

二、具體賬務(wù)處理

（一）轉(zhuǎn)型前購(gòu)置固定資產(chǎn)的處置

案例（1）出售2008年12月前購(gòu)入的固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理：一是將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理，借：固定資產(chǎn)清理 550 000，累計(jì)折舊 350 000；貸：固定資產(chǎn) 900 000。二是計(jì)算應(yīng)交納的增值稅，出售機(jī)器設(shè)備需交納增值稅為：520 000 ÷（1+4%）×4%×50%=10000（元）會(huì)計(jì)處理：借銀行存款52000； 貸：固定資產(chǎn)清理 510000，應(yīng)交稅費(fèi)-未交增值稅 10000。三是處置2009年前購(gòu)入的機(jī)器設(shè)備，凈損失=550000-510000=-40000（元），會(huì)計(jì)處理：借：營(yíng)業(yè)外支出-處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失 40000；貸：固定資產(chǎn)清理 40000。

（二）固定資產(chǎn)報(bào)廢的殘值收入的賬務(wù)處理

案例（2）處置2008年12月前購(gòu)入的固定資產(chǎn)取得殘值收入的會(huì)計(jì)處理：將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理，借：固定資產(chǎn)清理50 000，累計(jì)折舊450000；貸：固定資產(chǎn)500000；計(jì)算應(yīng)交納的增值稅，報(bào)廢機(jī)器設(shè)備的殘值收入也比照銷售固定資產(chǎn)規(guī)定計(jì)算增值稅，需交納增值稅 20 000 ÷（1+4%）×4%×50%=384.62（元），會(huì)計(jì)處理：借：銀行存款20000；貸固定資產(chǎn)清理19615.38，應(yīng)交稅費(fèi)-未交增值稅384.62；處置2008年12月前購(gòu)入的機(jī)器設(shè)備，凈損失=50000-19615.38=30384.62（元），會(huì)計(jì)處理：借：營(yíng)業(yè)外支出─處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失30384.62，貸：固定資產(chǎn)清理 30384.62。

案例（3）處置2009年后購(gòu)入的固定資產(chǎn)取得殘值收入的會(huì)計(jì)處理：將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理，借：固定資產(chǎn)清理 50000，累計(jì)折舊 450 000；貸：固定資產(chǎn) 50000；計(jì)算應(yīng)交納的增值稅，報(bào)廢機(jī)器設(shè)備的殘值收入也比照銷售固定資產(chǎn)規(guī)定計(jì)算增值稅，需交納增值稅 20 000 ÷（1+17%）× 17%=2905.98（元），會(huì)計(jì)處理：借：銀行存款 20000；貸：固定資產(chǎn)清理17094.02，應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2905.98；處置 2009 年購(gòu)入的機(jī)器設(shè)備，凈損失=150000-100000=50000（元），會(huì)計(jì)處理：借：營(yíng)業(yè)外支出─處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失 32905.98，貸：固定資產(chǎn)清理32905.98。

三、常見(jiàn)問(wèn)題分析

（一）轉(zhuǎn)型前購(gòu)置固定資產(chǎn)處置的賬務(wù)處理

不少財(cái)稅人員誤將案例（1）中的增值稅 1000 元計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。根據(jù)國(guó)稅函[2009]90 號(hào)文的規(guī)定，一般納稅人銷售自己使用過(guò)2009年1月1日前購(gòu)入的固定資產(chǎn)，適用按簡(jiǎn)易辦法征收增值稅的政策，依4%征收率減半征收，應(yīng)開(kāi)具普通發(fā)票，不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。所以采用簡(jiǎn)易辦法計(jì)算的應(yīng)納稅額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)———未交增值稅”。

（二）固定資產(chǎn)報(bào)廢的殘值變價(jià)收入的賬務(wù)處理

筆者認(rèn)為固定資產(chǎn)報(bào)廢的殘值變價(jià)收入應(yīng)是將報(bào)廢的固定資產(chǎn)進(jìn)行整體變賣，即它的處理與固定資產(chǎn)的出售的賬戶處理應(yīng)是一致的，但目前大多數(shù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教材都只是闡述了將變價(jià)收入記入“固定資產(chǎn)清理”的貸方，并沒(méi)有反映增值稅的問(wèn)題。根據(jù)國(guó)稅函[2008]170 號(hào)文的有關(guān)規(guī)定，2009年1月1日前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的一般納稅人，銷售自己使用過(guò)的2009年1月1日前購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)，依照征收率4%減半征收增值稅；應(yīng)開(kāi)具普通發(fā)票，不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。所以案例（2）中的固定資產(chǎn)殘值變價(jià)收入按照4%征收率減半征收增值稅，計(jì)算的應(yīng)納稅額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”。；而根據(jù)銷售自己使用過(guò)的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；所以案例（3）中的殘值變價(jià)收入按稅率17%交納增值稅，計(jì)算的應(yīng)納稅額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。

參考文獻(xiàn)：

[1]余莉.固定資產(chǎn)處置賬務(wù)處理的常見(jiàn)問(wèn)題[J].財(cái)會(huì)月刊，2013，（1）endprint