王萬信

一、物資暫估入庫(kù)的概念

物資的暫估入庫(kù)，是指企業(yè)購(gòu)進(jìn)物資時(shí)，物資當(dāng)月已驗(yàn)收入庫(kù)，但因結(jié)算滯后等原因當(dāng)月沒有及時(shí)收到供貨方發(fā)票，無法進(jìn)行物資結(jié)算的賬務(wù)處理，企業(yè)為了保證會(huì)計(jì)核算的真實(shí)性和完整性，對(duì)上述物資的價(jià)格估算并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

暫估行為，是按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中實(shí)質(zhì)重于形式、重要性以及謹(jǐn)慎性的質(zhì)量要求，做出的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理，是一種與預(yù)計(jì)負(fù)債不完全相同的業(yè)務(wù)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，物資已經(jīng)收到，但尚未辦理結(jié)算手續(xù)的，可暫時(shí)不作會(huì)計(jì)分錄；月度終了，對(duì)于尚未收到發(fā)票賬單的已驗(yàn)收入庫(kù)物資，應(yīng)當(dāng)分別材料科目暫估入賬[2]。

二、施工企業(yè)“貨到發(fā)票未到”現(xiàn)象的主要原因

施工企業(yè)物資暫估入庫(kù)現(xiàn)象更為突出。施工企業(yè)材料品種多、數(shù)量大，材料費(fèi)用占工程直接費(fèi)用的比重較高，土建項(xiàng)目甚至達(dá)到65%以上。工程連續(xù)施工及部分材料先加工后投入使用的特點(diǎn)，導(dǎo)致施工企業(yè)在施工過程中需要大量備料[3]。

施工企業(yè)采購(gòu)物資“貨到發(fā)票未到”現(xiàn)象的主要原因有：

一是水泥、黃砂等大宗材料供料期限較長(zhǎng)，同一批次材料經(jīng)?？缭路莸焦ぃ┴浄介_票與企業(yè)會(huì)計(jì)核算存在時(shí)間差；

二是在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，商品往往供大于求，供貨方因競(jìng)爭(zhēng)激烈而將主要精力放在采用各種手段賒銷商品上，延誤了按時(shí)結(jié)算及開票；

三是供貨方因?yàn)橘Y金緊張等原因滯后納稅，或者為督促購(gòu)貨方及時(shí)支付貨款，在全部收到貨款時(shí)才開具發(fā)票；

四是購(gòu)貨方資金困難，拖欠供貨方大額貨款，導(dǎo)致無法向供貨方取得發(fā)票；

五是工程所在地區(qū)偏僻，零星物資的供貨方無法提供發(fā)票，導(dǎo)致購(gòu)貨方無法進(jìn)行物資結(jié)算。

三、施工企業(yè)采購(gòu)物資暫估入庫(kù)會(huì)計(jì)核算探討

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，物資采購(gòu)價(jià)格隨著市場(chǎng)供求的變化而變化。大多數(shù)施工企業(yè)采用計(jì)劃單價(jià)法進(jìn)行物資核算，采用計(jì)劃單價(jià)既簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算，又便于考核物資采購(gòu)業(yè)績(jī)并統(tǒng)計(jì)材料采購(gòu)價(jià)與投標(biāo)價(jià)的差異。少數(shù)施工企業(yè)采用實(shí)際單價(jià)法進(jìn)行物資核算。在有的大中型企業(yè)這兩種核算方法同時(shí)存在[4]。

（一）實(shí)際單價(jià)法下物資暫估入庫(kù)的核算方法

實(shí)際單價(jià)法下，設(shè)置“原材料”科目核算購(gòu)進(jìn)物資的實(shí)際價(jià)款。暫估入庫(kù)的會(huì)計(jì)處理較為簡(jiǎn)單，分錄如下：

1、暫估入庫(kù)時(shí)

借：原材料

貸：應(yīng)付賬款——暫估價(jià)款

2、材料領(lǐng)用時(shí)

借：工程施工—合同成本—材料費(fèi)

貸：原材料

3、下月初，暫估入庫(kù)做沖回賬務(wù)處理

借：原材料（紅字）

貸：應(yīng)付賬款——暫估價(jià)款（紅字）

4、暫估入庫(kù)的物資結(jié)算時(shí)

借：原材料

貸：應(yīng)付賬款——XX單位

暫估入庫(kù)時(shí)的“原材料”科目和實(shí)際結(jié)算時(shí)的“原材料”科目金額一致。

（二）計(jì)劃單價(jià)法下物資暫估入庫(kù)的核算方法

計(jì)劃單價(jià)法下，設(shè)置以下會(huì)計(jì)科目：一是“物資采購(gòu)”科目，核算購(gòu)進(jìn)物資的實(shí)際價(jià)款；二是“原材料”科目，核算驗(yàn)收入庫(kù)物資的計(jì)劃價(jià)款；三是“材料成本差異”科目，核算月末計(jì)入的實(shí)際價(jià)與計(jì)劃價(jià)的差額。

1、錯(cuò)誤的暫估入庫(kù)會(huì)計(jì)處理

計(jì)劃單價(jià)法下增設(shè)了會(huì)計(jì)科目，“原材料”科目含義也發(fā)生了變化，計(jì)劃單價(jià)法下暫估入庫(kù)的會(huì)計(jì)處理與實(shí)際單價(jià)法下有所不同，一些會(huì)計(jì)人員很容易做錯(cuò)。

典型的錯(cuò)誤會(huì)計(jì)處理列舉如下：

（1）暫估入庫(kù)時(shí)

借：原材料

貸：應(yīng)付賬款——暫估價(jià)款

（2）材料領(lǐng)用時(shí)

借：工程施工—合同成本—材料費(fèi)

貸：原材料

（3）下月初，暫估入庫(kù)做沖回賬務(wù)處理

借：原材料（紅字）

貸：應(yīng)付賬款——暫估價(jià)款（紅字）

（4）暫估入庫(kù)的物資結(jié)算時(shí)

借：物資采購(gòu)

貸：應(yīng)付賬款——XX單位

（5）已結(jié)算的暫估入庫(kù)物資驗(yàn)收入庫(kù)

借：原材料

材料成本差異（若負(fù)差，在貸方）

貸：物資采購(gòu)

（6）補(bǔ)分配暫估入庫(kù)物資的材差

借：工程施工——合同成本——材料費(fèi)

貸：材料成本差異（若負(fù)差，分錄相反）

暫估入庫(kù)物資結(jié)算的當(dāng)月該部分物資計(jì)劃價(jià)即“原材料”科目中該部分金額已對(duì)沖。

但暫估入庫(kù)時(shí)的“原材料”科目金額是計(jì)劃價(jià)格，而實(shí)際結(jié)算時(shí)的“物資采購(gòu)”科目金額是實(shí)際價(jià)格，二者不一致。導(dǎo)致暫估入庫(kù)物資的賬面價(jià)值不真實(shí)，進(jìn)而可能影響工程成本的真實(shí)性。

在暫估入庫(kù)物資實(shí)際結(jié)算時(shí)，實(shí)際價(jià)與計(jì)劃價(jià)的差額才計(jì)入“材料成本差異”科目并分配進(jìn)工程成本。可能導(dǎo)致該月沒有暫估入庫(kù)物資計(jì)劃價(jià)的分配卻有暫估入庫(kù)物資材差分配的不合理現(xiàn)象。

實(shí)際工作中還有一種常見的錯(cuò)誤暫估方法，就是對(duì)需要暫估入庫(kù)物資的成本直接估算計(jì)入工程成本。

其會(huì)計(jì)處理列舉如下：

（1）暫估入庫(kù)物資的成本

借：工程施工——合同成本——材料費(fèi)

貸：應(yīng)付賬款——暫估價(jià)款

（2）下月初，暫估入庫(kù)物資成本做沖回賬務(wù)處理

借：工程施工——合同成本——材料費(fèi)（紅字）

貸：應(yīng)付賬款——暫估價(jià)款（紅字）

（3）暫估入庫(kù)的物資結(jié)算時(shí)

借：原材料、物資采購(gòu)

貸：預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款——XX單位

該方法顯然不規(guī)范，原因：一是入庫(kù)當(dāng)月沒有反映暫估入庫(kù)物資的入庫(kù)和領(lǐng)用過程以及暫估入庫(kù)物資的賬面價(jià)值，二是在暫估物資未全部領(lǐng)用的情形下虛增了當(dāng)期工程成本。endprint

2、建議采用的暫估入庫(kù)會(huì)計(jì)處理方法

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中列舉的物資暫估會(huì)計(jì)分錄適用于默認(rèn)的實(shí)際單價(jià)法。在計(jì)劃單價(jià)法下，應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)科目的含義進(jìn)行正確的暫估入庫(kù)會(huì)計(jì)處理。

在采購(gòu)物資價(jià)格確定的條件下，建議暫估入庫(kù)的會(huì)計(jì)處理如下：

設(shè)置“應(yīng)付賬款——暫估價(jià)款”科目并按供貨單位設(shè)置明細(xì)賬。

（1）采購(gòu)物資暫估入賬

借：物資采購(gòu)——原材料

貸：應(yīng)付賬款——暫估價(jià)款

（2）暫估入庫(kù)物資驗(yàn)收入庫(kù)

借：原材料

材料成本差異（若負(fù)差，在貸方）

貸：物資采購(gòu)

（3）材料領(lǐng)用時(shí)

借：工程施工—合同成本—材料費(fèi)

貸：原材料

（4）分配暫估入庫(kù)物資材差

借：工程施工——合同成本——材料費(fèi)

貸：材料成本差異（若負(fù)差，分錄相反）

（5）下月初，采購(gòu)物資暫估入賬做沖回賬務(wù)處理

借：物資采購(gòu)——原材料（紅字）

貸：應(yīng)付賬款——暫估價(jià)款（紅字）

（6）暫估入庫(kù)物資結(jié)算時(shí)

借：物資采購(gòu)——原材料

貸：應(yīng)付賬款——XX單位

暫估入庫(kù)時(shí)的“物資采購(gòu)”科目和實(shí)際結(jié)算時(shí)的“物資采購(gòu)”科目金額一致。

（7）支付貨款時(shí)

借：預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款——XX單位

貸：現(xiàn)金、銀行存款

（8）資產(chǎn)負(fù)債表的填列

企業(yè)在填制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)將同一供應(yīng)商“應(yīng)付賬款——暫估價(jià)款”貸方余額與“預(yù)付賬款”或“應(yīng)付賬款”供應(yīng)商往來的明細(xì)科目借方余額進(jìn)行軋差，軋差額一般為貸方余額，在“應(yīng)付賬款”項(xiàng)目下填列，若為借方余額，在“預(yù)付賬款”項(xiàng)目下填列；或?qū)⑼还?yīng)商“應(yīng)付賬款—暫估價(jià)款”貸方余額與“預(yù)付賬款”或“應(yīng)付賬款” 供應(yīng)商往來的明細(xì)科目貸方余額進(jìn)行合計(jì)，將合計(jì)額在“應(yīng)付賬款”項(xiàng)目下填列。

目前國(guó)家對(duì)于物資暫估入賬所得稅是否調(diào)整沒有統(tǒng)一的規(guī)定，對(duì)于暫估入賬發(fā)生的成本，如果納稅人確實(shí)不存在利用不及時(shí)核算費(fèi)用惡意調(diào)節(jié)利潤(rùn)，造成少繳或不繳所得稅的情形，原則上可以在所得稅前扣除。

但《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定：沒有真實(shí)、合法憑據(jù)的支出不得稅前扣除。個(gè)別地區(qū)稅務(wù)文件規(guī)定：“企業(yè)估價(jià)入賬的存貨，年度終了（未超過三個(gè)月的除外），仍未取得合法憑證的，在計(jì)算所得稅時(shí)不得稅前扣除?！?/p>

因此年度終了后三個(gè)月仍未取得合法憑證的暫估材料物資，其攤?cè)牍こ坛杀举M(fèi)用部分，在計(jì)算所得稅時(shí)可能納稅調(diào)增。

（三）正確認(rèn)識(shí)在途物資與暫估入庫(kù)物資的區(qū)別

在途物資與暫估入庫(kù)物資是兩個(gè)不同的概念，容易混淆。

商品流通企業(yè)和采用實(shí)際單價(jià)法核算的企業(yè)設(shè)置“在途物資”科目，核算因采購(gòu)物資（商品）在期末發(fā)生的在途物資（商品），該科目主要核算企業(yè)購(gòu)入尚未到達(dá)或尚未驗(yàn)收入庫(kù)的物資（商品）的實(shí)際價(jià)格，已經(jīng)收到發(fā)票但貨物尚未運(yùn)到[5]。而暫估入庫(kù)物資是指采購(gòu)物資已經(jīng)驗(yàn)收入庫(kù)但沒有及時(shí)收到發(fā)票。

四、結(jié)束語

企業(yè)購(gòu)進(jìn)物資長(zhǎng)期估價(jià)入賬，發(fā)票跨年度、甚至多年度不能取得，嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)處理的及時(shí)性，并可能給企業(yè)帶來了納稅風(fēng)險(xiǎn)。

綜上所述，施工企業(yè)正確地進(jìn)行采購(gòu)物資暫估入庫(kù)核算，意義重大，關(guān)系到企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算是否真實(shí)、完整。施工企業(yè)為了避免可能的納稅風(fēng)險(xiǎn)，保護(hù)自身合法權(quán)益，應(yīng)從采購(gòu)制度的制訂到執(zhí)行上，預(yù)防并盡可能減少購(gòu)進(jìn)物資“貨到發(fā)票未到”現(xiàn)象，對(duì)已經(jīng)發(fā)生的暫估入庫(kù)物資應(yīng)抓緊結(jié)算并取得相應(yīng)的合法票據(jù)。

參考文獻(xiàn)：

[1]張紅.生產(chǎn)制造企業(yè)材料暫估入庫(kù)核算實(shí)例探討[J].當(dāng)代經(jīng)濟(jì)，2012（20）

[2]龍志偉.存貨暫估入賬會(huì)計(jì)核算之我見[J].商場(chǎng)現(xiàn)代化，2011（01）

[3]王家龍，王曉月.淺談暫估入庫(kù)紅沖藍(lán)點(diǎn)對(duì)成本管理的貢獻(xiàn)率[J].鐵路采購(gòu)與物流，2011（07）

[4]許萍. 原材料暫估入庫(kù)處理小議[J].財(cái)會(huì)月刊（綜合版），2006（28）

[5]張世勇. 公路行業(yè)材料入庫(kù)會(huì)計(jì)核算探討[J].交通財(cái)會(huì)，2009（01）endprint