孟校臣++遲錚

【摘 要】 我國原成本會計制度體系存在較多缺陷。財政部于2013年8月頒布的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》，標志著我國成本會計制度體系建設取得了突破性進展。文章在全面評析《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》創(chuàng)新及作用的基礎上，對進一步完善我國成本會計制度體系建設提出建議。

【關(guān)鍵詞】 產(chǎn)品成本核算制度； 成本會計準則； 成本會計制度建設

中圖分類號：F234.2 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）15-0016-03

一、我國原成本會計制度體系的缺陷

我國原成本會計制度體系是由《國營企業(yè)成本管理條例》、《國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》、《企業(yè)會計制度》，以及《企業(yè)會計準則》構(gòu)成。隨著企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變遷，該制度體系已經(jīng)不能滿足企業(yè)成本核算實務的需要，其缺陷和弊端主要有以下幾方面：

第一，成本核算方法落后。我國于20世紀80年代頒布的成本管理條例和成本核算辦法是在國家推廣經(jīng)濟承包責任制的背景下制定的，它確立了定額成本法在企業(yè)成本核算方法中的主體地位，而沒有提及作業(yè)成本法和標準成本法等先進的成本核算方法（萬壽義、王紅軍，2012）。

第二，制造費用分配方法過于簡單。隨著機械化程度的提高，企業(yè)產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)發(fā)生明顯變化，制造費用在生產(chǎn)成本中所占的比重日益增大，但原產(chǎn)品成本核算規(guī)范體系中所規(guī)定的制造費用在不同產(chǎn)品間的分配方法又過于簡單，這就直接導致了產(chǎn)品成本的計算結(jié)果不夠準確。

第三，過度依賴會計制度與會計準則對產(chǎn)品成本核算進行規(guī)范。近年來，隨著成本管理條例和成本核算辦法的“名存實亡”，成本核算實務中大多依據(jù)現(xiàn)行會計制度或會計準則來進行處理。由于會計制度和會計準則側(cè)重于規(guī)范企業(yè)對外提供的財務狀況和經(jīng)營成果的信息，對企業(yè)內(nèi)部管理和對外報告所需要的成本信息只是進行間接規(guī)范，所以它不能完全代替成本會計制度或成本會計準則來規(guī)范企業(yè)產(chǎn)品成本核算實務。

第四，與國際成本核算慣例的要求差異較大。改革開放尤其是加入WTO以后，隨著我國對外貿(mào)易的迅猛發(fā)展，國際社會特別是歐美國家對我國出口產(chǎn)品發(fā)起的反傾銷調(diào)查案急劇增加，且又大多以我國企業(yè)敗訴而告終，其原因固然是多方面的，但與我國企業(yè)產(chǎn)品成本核算與國際慣例差異較大，企業(yè)提供的產(chǎn)品成本信息未被反傾銷調(diào)查機構(gòu)所普遍認可不無關(guān)系。

二、企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度的創(chuàng)新及作用

為了彌補我國原成本會計制度體系的缺陷，加強企業(yè)產(chǎn)品成本核算工作，保證產(chǎn)品成本信息真實、完整，促進企業(yè)和經(jīng)濟社會的可持續(xù)發(fā)展，財政部于2013年8月頒布了《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》（財會〔2013〕17號），并規(guī)定于2014年1月起在大中型企業(yè)試行。

（一）企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度的創(chuàng)新點

1.對產(chǎn)品進行了重新定義，即產(chǎn)品是指企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中持有以備出售的產(chǎn)成品、商品，以及企業(yè)提供的勞務或服務。

2.將行業(yè)劃分為制造業(yè)、農(nóng)業(yè)、批發(fā)零售業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、采礦業(yè)、交通運輸業(yè)、信息傳輸業(yè)、軟件及信息技術(shù)服務業(yè)、文化業(yè)以及其他行業(yè)共11類，并對各行業(yè)如何實施企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度作出了明確的規(guī)定。

3.規(guī)定制造業(yè)企業(yè)可以根據(jù)自身特點和條件，利用現(xiàn)代信息技術(shù)，采用作業(yè)成本法對不能直接歸屬于成本核算對象的成本進行歸集和分配。

4.規(guī)定企業(yè)可以采用標準成本法對直接材料進行日常核算，但在期末應將所耗用的直接材料的標準成本調(diào)整為實際成本。

5.對制造費用的核算內(nèi)容作出了規(guī)定，即制造費用是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務而發(fā)生的各項間接費用，包括企業(yè)生產(chǎn)部門（如生產(chǎn)車間）發(fā)生的水電費、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、管理人員的職工薪酬、勞動保護費、國家規(guī)定的有關(guān)環(huán)保費用、季節(jié)性和修理期間的停工損失等。

6.提出了為滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需要，還可以多維度、多層次地確定多元化的產(chǎn)品成本核算對象。多維度，是指以產(chǎn)品的最小生產(chǎn)步驟或作業(yè)為基礎，按照企業(yè)有關(guān)部門的生產(chǎn)流程及其相應的成本管理要求，利用現(xiàn)代信息技術(shù)，組合出產(chǎn)品維度、工序維度、車間班組維度、生產(chǎn)設備維度、客戶訂單維度、變動成本維度和固定成本維度等不同的成本核算對象。多層次，是指根據(jù)企業(yè)成本管理需要，劃分為企業(yè)管理部門、工廠、車間和班組等成本管控層次。從中可以看出，成本核算制度打破了單純以產(chǎn)品作為成本核算對象的傳統(tǒng)思維，拓展了包括以作業(yè)為基礎來確定成本核算對象的新思路，并實現(xiàn)了分層次管理成本的新手段。

（二）企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度的重要作用

1.有利于提高產(chǎn)品成本信息的質(zhì)量

會計信息失真是我國經(jīng)濟生活中“久治不愈的頑疾”。成本信息是會計信息的重要組成部分，成本信息質(zhì)量決定了會計信息的質(zhì)量。因此，筆者認為，由于原制度層面上的缺陷所導致產(chǎn)品成本核算方法陳舊、產(chǎn)品成本計算結(jié)果不準確的問題，是我國會計信息失真的重要原因之一。

企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度中最大的亮點是引入了作業(yè)成本法來核算產(chǎn)品成本。作業(yè)成本法是一種比較先進的產(chǎn)品成本核算方法。由于作業(yè)成本法是按照成本動因，并基于受益原則在不同產(chǎn)品間分配制造費用，所以，采用作業(yè)成本法能夠保證產(chǎn)品成本計算的準確性，進而提高我國成本信息乃至整個會計信息的質(zhì)量。

2.有利于促進我國成本核算與國際成本核算慣例相趨同

由于目前國際上仍然有不少發(fā)達國家拒絕承認中國的市場經(jīng)濟國地位，所以國際上時有進口國調(diào)查機構(gòu)藉產(chǎn)品成本核算問題對我國某些出口產(chǎn)品實施反傾銷措施，這在一定程度上影響了我國企業(yè)的國際競爭力。企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度的實施可以有效地規(guī)范企業(yè)產(chǎn)品成本核算的行為，如合理地解決成本費用的歸集和分配問題，以及在產(chǎn)品和產(chǎn)成品成本的核算問題等。這些問題的解決可以促進我國成本核算與國際成本核算慣例的接軌和趨同，提高我國出口產(chǎn)品成本計算結(jié)果的準確性與合理性，并使我國出口企業(yè)提供的成本信息得到國際上的普遍認可，能成為國際反傾銷調(diào)查機構(gòu)的“最佳可采證據(jù)”。因此，企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度的實施，對于謀求中國完全市場經(jīng)濟地位、提高我國企業(yè)國際競爭力，以及貫徹落實中央提出的“走出去”戰(zhàn)略方針具有重要意義。

3.有利于政府價格監(jiān)管部門對自然壟斷行業(yè)進行有效的價格監(jiān)管

我國對煤氣、水、電、熱力、石油、電信等自然壟斷行業(yè)的產(chǎn)品，通常采用成本加成的定價方法，即這些行業(yè)產(chǎn)品的價格不是通過市場競爭決定，而是由政府價格監(jiān)管部門依據(jù)各種產(chǎn)品的成本和一定的加成比率來予以確定。在成本加成定價法下，產(chǎn)品定價依賴于企業(yè)提供的實際成本信息，在信息不對稱的情況下，供需雙方博弈關(guān)系的存在會使得自然壟斷企業(yè)很可能通過高工資、高福利、高待遇等手段來推高成本甚至虧損進而要求漲價。因此，依據(jù)企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度對自然壟斷行業(yè)的產(chǎn)品成本的真實性和合理性進行審計，并在此基礎上按照產(chǎn)品的實際或標準成本來確定其價格，能夠防止政府價格監(jiān)管部門被自然壟斷企業(yè)普遍存在的虧損現(xiàn)象所蒙蔽，保證自然壟斷行業(yè)的產(chǎn)品價格趨于合理，并以此保護社會公眾的利益不被損害，以及推動自然壟斷企業(yè)杜絕亂擠亂攤成本的行為，增強其通過改善管理、提高效率等途徑來降低成本的積極性和主動性。

4.有利于進一步完善政府采購制度，降低政府采購成本

隨著政府采購制度在美國等西方發(fā)達國家取得成功，我國也引入了政府采購制度。有效的政府采購制度不僅可以降低采購成本、提高采購效益，而且還具有調(diào)節(jié)國民經(jīng)濟、保護民族產(chǎn)業(yè)、促進技術(shù)進步等功能。然而，由于制度不完善等問題的存在，致使在我國的政府采購過程中經(jīng)常出現(xiàn)成本失控、采購價格高于市場價格、采購成本居高不下的怪現(xiàn)象。頒布和實施企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度是進一步完善政府采購制度的重要舉措。在該制度中，明確了哪些支出可以計入成本，哪些支出不能計入成本，以及成本費用的確認、計量、分配方法等。這樣，一方面使得各生產(chǎn)相同或類似產(chǎn)品的企業(yè)成本口徑保持可比，為政府對采購合同的談判和標的價格的確定提供了一個更加充分的依據(jù)；另一方面，也為政府采購審計監(jiān)督工作的有效運行創(chuàng)造了有利條件。

三、進一步完善我國成本會計制度體系建設的建議

（一）制定成本會計準則

企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度是我國成本會計制度建設中取得的重大成果，它對于我國成本會計理論研究和實務發(fā)展必將起到積極的推動作用。然而，從成本會計制度建設的國際慣例來看，制定成本會計準則依然是新時期我國成本會計制度建設的必然選擇。

從國際上看，美國、日本、韓國、印度等國家都有成本會計準則。盡管這些國家的政治、經(jīng)濟、法律、文化環(huán)境與我國有著較大的差異，但其制定成本會計準則的主要目標與我國卻是完全一致，即都是為了加強對政府采購、軍品采購以及自然壟斷行業(yè)產(chǎn)品的價格管制。成本會計準則是我國會計準則體系的重要組成部分，在規(guī)范成本會計實務、提高企業(yè)成本核算和管理水平，以及加強特殊業(yè)務的價格管制方面，比成本核算制度具有更大的優(yōu)勢。因此，借鑒其他國家的成功經(jīng)驗，加快我國成本會計準則建設的步伐，是我國會計準則與國際會計慣例趨同和等效的大勢所趨。

（二）擴大標準成本法的應用范圍

標準成本法亦稱標準成本制度，是傳統(tǒng)的成本控制方法之一。這種方法通過制定成本標準，將實際成本與標準成本對比，分析成本差異，尋找產(chǎn)生差異的原因，并進行改進，從而達到控制成本、提高企業(yè)經(jīng)濟效益的目的。它包括制定標準成本、計算和分析成本差異、處理成本差異三個環(huán)節(jié)所組成的完整系統(tǒng)。標準成本法自20世紀20年代形成以來，在美國等西方企業(yè)中得到了廣泛的應用。自改革開放以來，我國已有越來越多的企業(yè)對標準成本法進行應用，國內(nèi)的許多學者也對標準成本法的應用進行了深入研究和系統(tǒng)總結(jié)。

如前所述，引入標準成本法是企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度的一大創(chuàng)新，但遺憾的是制度中僅規(guī)定企業(yè)在直接材料的核算中采用標準成本法，這似乎表明準則制定者對標準成本法的應用仍然顧慮重重。

筆者認為，盡管標準成本法對企業(yè)成本會計信息化水平和成本會計人員素質(zhì)的要求較高，但從當前我國大中型企業(yè)成本會計核算的實際情況來看，全面應用標準成本法的條件基本成熟。因此，為了充分發(fā)揮標準成本法在成本控制、自然壟斷行業(yè)產(chǎn)品定價方面的優(yōu)勢，建議我國在成本會計制度建設中，進一步擴大標準成本法的應用范圍，即標準成本法不僅在直接材料、直接人工、制造費用的核算中可以采用，對于期間費用的核算也可以采用。

（三）適時引入變動成本法

對外貿(mào)易是拉動我國經(jīng)濟發(fā)展的“三駕馬車”之一。近年來，受西方國家貿(mào)易保護主義抬頭所影響，我國的主要出口地尤其是美國及歐盟紛紛以反傾銷等方式，對我國某些產(chǎn)品的出口實施限制甚至致命打擊。據(jù)統(tǒng)計，自2006年起我國平均每年遭受反傾銷調(diào)查的案件數(shù)量，以及平均每年被實施反傾銷措施的案件數(shù)量均占全球的三分之一左右。毫無疑問，頻繁的國際反傾銷已嚴重損害我國相關(guān)產(chǎn)業(yè)利益，影響我國對外貿(mào)易乃至整個經(jīng)濟的發(fā)展。基于此，正視國際反傾銷的嚴峻形勢，深入研究我國在反傾銷應對中所面臨的成本會計制度層面的問題及其解決方案，無疑是當前我國成本會計制度建設中的重大課題。

國際反傾銷調(diào)查中所需要的產(chǎn)品成本信息通常是基于變動成本法，即直接材料、直接人工和變動制造費用計入產(chǎn)品成本，而對于固定制造費用則直接計入當期損益。但我國企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度中規(guī)定的產(chǎn)品成本核算仍然采用的是制造成本法，即產(chǎn)品成本中通常包括直接材料、直接人工和制造費用項目。其中制造費用不但包括變動制造費用，也包括固定制造費用。由此不難看出，只有引入變動成本法的成本會計制度或成本會計準則，才能真正實現(xiàn)我國會計規(guī)范的國際趨同和等效，并使我國成本會計核算實務能夠直接生成國際反傾銷調(diào)查所需的產(chǎn)品成本信息，從而徹底擺脫我國企業(yè)在反傾銷應對中所處的不利地位。

當然，引入變動成本法是一項牽一發(fā)而動全身的系統(tǒng)工程，需要有關(guān)方面的協(xié)調(diào)和配合，這就要求準則制定者既要知難而進，又不能操之過急，方能實現(xiàn)我國成本會計制度建設的又一次飛躍。

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