杜亞楠

摘 要：隨著我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)已經(jīng)成為我國會(huì)計(jì)學(xué)工作的重要內(nèi)容之一。學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)特殊的分支，本文將主要從會(huì)計(jì)目標(biāo)的角度分析破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)是否為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的分支，并對其特殊性進(jìn)行相關(guān)探討。

關(guān)鍵詞：破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)；分支；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

近幾年，隨著社會(huì)的快速發(fā)展，有許多企業(yè)面臨著破產(chǎn)，伴隨著企業(yè)的破產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理這方面有許多問題，而我國目前尚沒有一套完整的破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)核算規(guī)范。對于破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的理論研究中，現(xiàn)階段普遍公認(rèn)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)分支，但迄今為止對于破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)是否為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的分支這個(gè)問題并沒有特別具體詳細(xì)的闡述。因此，講破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的關(guān)系界定清楚，對于破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的理論研究有著十分重要的意義。

一、會(huì)計(jì)的目標(biāo)的概念

在目前，國內(nèi)外關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究主要分為受托責(zé)任觀學(xué)派和決策有用觀兩個(gè)學(xué)派。受托責(zé)任觀學(xué)派認(rèn)為會(huì)計(jì)目標(biāo)是受托人向委托其管理資產(chǎn)資源的委托方如實(shí)放映經(jīng)營情況，而決策有用觀認(rèn)為會(huì)計(jì)目標(biāo)是向企業(yè)的投資者、經(jīng)營者提供具有相關(guān)性的信息以供其作出決策。

會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)，是會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域最基礎(chǔ)的觀點(diǎn)，無論是會(huì)計(jì)理論還是會(huì)計(jì)實(shí)物都是建立在此基礎(chǔ)之上的。如果破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)分支，那么兩者之間的理論基礎(chǔ)會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)相同。

二、我國傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)

1.我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響

會(huì)計(jì)目標(biāo)與所處的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境有很大關(guān)系，環(huán)境變了，會(huì)計(jì)目標(biāo)也會(huì)隨著改變。在一個(gè)特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，會(huì)計(jì)目標(biāo)是固定的，如果會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生很大的變化，那么會(huì)計(jì)目標(biāo)也將隨之改變，只有這樣會(huì)計(jì)目標(biāo)才能適應(yīng)所處的環(huán)境。

我國是以公有制為主體、多種所有制共同發(fā)展的社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)，國有經(jīng)濟(jì)是我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)的主體。現(xiàn)階段我國的經(jīng)濟(jì)組織主體是國有企業(yè)，國有企業(yè)大部分是國家獨(dú)資控股，國家占主要部分。我國在建立企業(yè)制度時(shí)，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離并不是通過資本市場來實(shí)現(xiàn)的，而是通過委托人和受托人直接接觸的形式實(shí)現(xiàn)的。國有企業(yè)的改革正在進(jìn)行當(dāng)中，我國的資本市場仍然很年輕，仍處于初級階段，很多制度都不完善，靠市場不能完全發(fā)揮作用。在我國的上市公司當(dāng)中，大中型企業(yè)只占很少一部分，并且在這些公司當(dāng)中，國有控股企業(yè)占很大一部分，但由于國有控股大部分是非流通股份，因此不能在二級市場上流通。更重要的一點(diǎn)，我國是社會(huì)主義國家，關(guān)系到國計(jì)民生的企業(yè)必須受國家控制，并且這些企業(yè)的控制權(quán)不宜過于分散。由上可知，我國在很長一段時(shí)間內(nèi)，資本市場很難在社會(huì)資源配置中起到最主要作用，因此，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)就更偏向受托責(zé)任觀。

但隨著我國資本市場的快速發(fā)展，我國會(huì)計(jì)信息使用者已經(jīng)發(fā)生了很大的變化，過去的會(huì)計(jì)信息使用者比較單一，主要是企業(yè)的管理部門和政府管理部門，而現(xiàn)在變成了企業(yè)的投資者、債權(quán)人、政府管理部門、企業(yè)的潛在投資者等等。如果是受托責(zé)任觀的話，認(rèn)為會(huì)計(jì)信息的服務(wù)對象僅僅是資產(chǎn)資源的委托人，很單一。決策有用觀認(rèn)為會(huì)計(jì)信息的服務(wù)對象是企業(yè)的投資者、債權(quán)人、政府管理部門、企業(yè)的潛在投資者等等，服務(wù)對象比較廣泛。如果從滿足廣大的投資者的角度來看，決策有用觀更合理。自從20世紀(jì)80年代以后，信息化迅猛發(fā)展，知識(shí)信息經(jīng)濟(jì)逐漸代替?zhèn)鹘y(tǒng)的工業(yè)經(jīng)濟(jì)，人們對于企業(yè)信息的需求也越來越大，信息需求者不僅需要企業(yè)過去和現(xiàn)在的信息，甚至需要以后的信息，這一重大的環(huán)境變化也導(dǎo)致了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一系列的變化，對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要求也更加嚴(yán)格，它需要企業(yè)財(cái)務(wù)信息能夠及時(shí)提供有效的信息，并反映企業(yè)過去、現(xiàn)在、未來的信息。并且這些信息具有高度的相關(guān)性，以便使用者做出決策，這樣來看會(huì)計(jì)目標(biāo)更偏向于決策有用觀。

2.我國現(xiàn)階段財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)

兩種不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)的觀點(diǎn)都來自西方，在當(dāng)初剛引進(jìn)時(shí)，國內(nèi)的大部分學(xué)者都認(rèn)可，但隨著發(fā)展，并且近些年國外的一些會(huì)計(jì)丑聞，越來越多的人開始認(rèn)識(shí)到西方會(huì)計(jì)并不是那么神話，找到一條屬于自己的會(huì)計(jì)的路越來越重要。郭均英和薛皓發(fā)表在《現(xiàn)階段我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的重構(gòu)——基于會(huì)計(jì)本質(zhì)的兩層次會(huì)計(jì)目標(biāo)體系》一文通過研究我國現(xiàn)階段會(huì)計(jì)環(huán)境的特點(diǎn)，提出我國會(huì)計(jì)目標(biāo)體系是滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要，主要以受托責(zé)任觀為主，決策有用觀為輔此可以看出我國傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)目標(biāo)正在由受托責(zé)任觀向決策有用觀轉(zhuǎn)變。

三、我國破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)目標(biāo)

1.舊破產(chǎn)法下破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)目標(biāo)

我國在1986年頒布的破產(chǎn)法是一部注重清算主義的法律，在當(dāng)時(shí)的理論研究方面也主要是以清算為主要研究對象。在以前的研究當(dāng)中，清算會(huì)計(jì)主要研究的是如何將破產(chǎn)企業(yè)的破產(chǎn)資源進(jìn)行變現(xiàn)，如何最大程度的保證投資者的利益，保證企業(yè)在破產(chǎn)的過程中的監(jiān)督合法。因此可以看出過去我國企業(yè)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的目標(biāo)主要是受托責(zé)任觀。

2.新破產(chǎn)法下破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)目標(biāo)

我國在2006年頒布了新的破產(chǎn)法，其中和解和重整加入了破產(chǎn)案件，債務(wù)人成為了和解協(xié)議的實(shí)施主體，清算人成為了清算程序的主體，管理人成為了重整計(jì)劃的實(shí)施主體。因此，在破產(chǎn)清算案件當(dāng)中，包含四種會(huì)計(jì)關(guān)系，即管理人會(huì)計(jì)、清算人會(huì)計(jì)、債務(wù)人會(huì)計(jì)、債權(quán)人會(huì)計(jì)。在這四種當(dāng)中，清算會(huì)計(jì)是在和解或重整不可行的情況下進(jìn)行的最后的會(huì)計(jì)，也就預(yù)示著企業(yè)徹底“死亡”。因此，和解會(huì)計(jì)和重整會(huì)計(jì)可以看成對企業(yè)具有拯救意義的會(huì)計(jì)，它的作用是盡力避免企業(yè)破產(chǎn)，力保企業(yè)“存活”下去。

3.破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變

從舊破產(chǎn)法到新破產(chǎn)法可以發(fā)現(xiàn)，拯救會(huì)計(jì)逐漸成為重點(diǎn)。在這種環(huán)境下，破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)目標(biāo)已經(jīng)開始從受托責(zé)任觀向決策有用觀轉(zhuǎn)移。在正常的企業(yè)經(jīng)營當(dāng)中，會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提高企業(yè)的效益，而在破產(chǎn)企業(yè)當(dāng)中，會(huì)計(jì)的目標(biāo)變成了保證企業(yè)存活，對財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)進(jìn)行優(yōu)化。拯救會(huì)計(jì)的目標(biāo)是為相關(guān)的信息使用者提供及時(shí)有效地信息。由此可以看出在新破產(chǎn)法下破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)的目標(biāo)正在由受托責(zé)任觀向拯救企業(yè)并滿足拯救會(huì)計(jì)信息使用者的決策有用觀轉(zhuǎn)變。

四、破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)對傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的理論沖擊

1.破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)對會(huì)計(jì)假設(shè)的沖擊

（1）會(huì)計(jì)主體假設(shè)

企業(yè)正常經(jīng)營當(dāng)中，企業(yè)的會(huì)計(jì)主體是企業(yè)本身，而在破產(chǎn)會(huì)計(jì)當(dāng)中，清算組成為了會(huì)計(jì)主體，它們控制破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，并僅向相關(guān)的法院負(fù)責(zé)。這對傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體的沖擊很大，同時(shí)有效的預(yù)防了企業(yè)利用財(cái)務(wù)手段造假私吞變賣自己的財(cái)產(chǎn)。

（2）持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和終止經(jīng)營假設(shè)

在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)當(dāng)中，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營指企業(yè)能夠?qū)⒅鳡I業(yè)務(wù)一直進(jìn)行下去，是一直存在的。在這個(gè)假設(shè)的前提下，企業(yè)才能一直持續(xù)正常的反應(yīng)出經(jīng)營的會(huì)計(jì)信息，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表才能保證真實(shí)可靠。如果這一假設(shè)前提不存在了，一些在這個(gè)前提下使用的會(huì)計(jì)方法便不再適用。企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再存在，應(yīng)該將此假設(shè)終止。

（3）會(huì)計(jì)期間假設(shè)

在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)當(dāng)中，會(huì)計(jì)期間指將會(huì)計(jì)主體持續(xù)經(jīng)營的期間劃分為開來，以此來作為會(huì)計(jì)結(jié)算的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)，但企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再存在，會(huì)計(jì)期間也就沒有劃分的必要，失去了意義。

2.對一系列的會(huì)計(jì)處理方法的沖擊

企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)之后，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)停止，之前在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)前提下進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算方法就不再適用，需要采用不同的會(huì)計(jì)核算方法，對破產(chǎn)資產(chǎn)進(jìn)行評估。

3.會(huì)計(jì)計(jì)量

在持續(xù)經(jīng)營當(dāng)中，企業(yè)主要采用歷史成本作為賬面價(jià)值計(jì)量的基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)報(bào)表主要反映的是企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債以及所有者權(quán)益的賬面價(jià)值。而進(jìn)入破產(chǎn)之后，企業(yè)會(huì)計(jì)的目的發(fā)生了根本上的改變，以將企業(yè)破產(chǎn)資源最大化的變現(xiàn)為目的，因此，資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值比賬面價(jià)值更重要。同時(shí)，對于企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的一些計(jì)量基礎(chǔ)和方法也發(fā)生很大的變化。

五、結(jié)束語

由上述可以發(fā)現(xiàn)，雖然破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在理論上存在很大的不同，破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)由于其所處環(huán)境的特殊性，對傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)有很大的沖擊。但是我們以會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)——會(huì)計(jì)目標(biāo)來看，無論是傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，還是比較“年輕”的破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)，目前的會(huì)計(jì)目標(biāo)都是受托責(zé)任觀為主，決策有用觀為輔，在未來其目標(biāo)都在隨環(huán)境的變化由受托責(zé)任觀向決策有用觀轉(zhuǎn)變。由于兩者最基礎(chǔ)的理論邏輯起點(diǎn)相同，我們可以認(rèn)為破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)分支。但同時(shí)由于破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)上有其自身的特點(diǎn)，與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)存在較大的差異，打破了很多傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論假設(shè)，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一個(gè)比較特殊的分支。

（作者單位：河南大學(xué)工商管理學(xué)院）

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