我國社?；饡嫼怂惴椒ㄌ接?/h1>
2014-05-30 04:51:40趙勤
現(xiàn)代企業(yè)教育·下半月 2014年7期
趙勤
摘 要：目前我國社保基金的會計核算基礎(chǔ)采用收付實現(xiàn)制，而中國財政管理體制改革的方向是建立公共財政基本框架，財政核算最終將采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)，但國家財力從弱小到強(qiáng)大必然要有一個較長的過程，這決定了從收付實現(xiàn)制到權(quán)責(zé)發(fā)生制之間要有一個修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為過渡，實行修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制是必然的選擇。
關(guān)鍵詞：社?；?收付實現(xiàn)制 權(quán)責(zé)發(fā)生制
目前社?；鸬臅嫼怂慊A(chǔ)采用收付實現(xiàn)制而不采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，其中最重要的原因在于政府財政對社?；鸬碾[性負(fù)債不能顯性化，一旦顯性化將導(dǎo)致政府的財務(wù)報表非常難看而出現(xiàn)信任危機(jī)。中國財政管理體制改革的方向是建立公共財政基本框架，隨著國家財力的不斷增強(qiáng)，財政核算最終將采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)，但國家財力從弱小到強(qiáng)大必然要有一個較長的過程，這決定了從收付實現(xiàn)制到權(quán)責(zé)發(fā)生制之間不可能直接過渡，要有一個修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為過渡，相對應(yīng)的社?；鸬臅嫼怂慊A(chǔ)也不可能從收付實現(xiàn)制直接過渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制，實行修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制是必然的選擇。
一、修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制在社?；饡嫷膽?yīng)用
修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制在社會保險會計的應(yīng)用是一個復(fù)雜而且系統(tǒng)性的工程。為了說明修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制的如何應(yīng)用及其實施成效，下面運用某市醫(yī)療保險管理中心修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制在社保基金會計中核算的實例。
某市醫(yī)療保險管理中心業(yè)務(wù)概況：某市醫(yī)療保險管理中心為該市勞動和社會保障局下屬的一個正科級單位，屬社會保險經(jīng)辦機(jī)構(gòu)，現(xiàn)有職工40人，經(jīng)辦的業(yè)務(wù)涉及城鎮(zhèn)職工基本醫(yī)療保險、城鎮(zhèn)居民基本醫(yī)療保險，生育保險、工傷保險等四個險種，假定該市2011年發(fā)生城鎮(zhèn)職工基本醫(yī)療保險業(yè)務(wù)如下（假定以前年度無欠交）：
1.全市2011年2%個人賬戶基金實際征繳7500萬元，應(yīng)繳13000萬元。
現(xiàn)行收付實現(xiàn)制的會計處理為：
借：銀行存款—收入戶7500萬元
貸：個人賬戶基金收入—城鎮(zhèn)職工醫(yī)保7500萬元
對欠繳的5500萬元（13000-7500）不處理，只在備查賬簿中登記。
修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計處理為：
借：銀行存款—收入戶7500萬元
應(yīng)收賬款—城鎮(zhèn)職工醫(yī)保個人賬戶基金5500萬元
貸：個人賬戶基金收入—城鎮(zhèn)職工醫(yī)保13000萬元
修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制對個人賬戶基金的欠繳作了明確的賬務(wù)處理，欠繳數(shù)在報表上能得以體現(xiàn)，有利于加強(qiáng)基金的征收和征管。
2.全市2011年8%的統(tǒng)籌基金實際征繳30000萬元，應(yīng)繳52000萬元。欠繳22000萬元，其中政府欠繳應(yīng)繳的20000萬元，一般單位欠繳2000萬元。
現(xiàn)行收付實現(xiàn)制的會計處理為：
借：銀行存款—收入戶 30000萬元
貸：統(tǒng)籌基金收入—城鎮(zhèn)職工醫(yī)保 30000萬元
修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計處理為：
借：銀行存款—收入戶30000萬元
應(yīng)收賬款—城鎮(zhèn)職工醫(yī)保統(tǒng)籌基金2000萬元
貸：統(tǒng)籌基金收入—城鎮(zhèn)職工醫(yī)保32000萬元
我國城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險制度采用的是社會統(tǒng)籌與個人賬戶相結(jié)合的方式，其中社會統(tǒng)籌部分采用的是建立在代際轉(zhuǎn)移基礎(chǔ)上的“現(xiàn)收現(xiàn)付制”，而個人賬戶則是“基金制”。同時，“現(xiàn)收現(xiàn)付制”是按照一個較短的時期通常為一年內(nèi)收支平衡的原則確定繳費率，來籌集社會保險基金?，F(xiàn)行以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的基金財務(wù)制度所提供的財務(wù)信息不完整，甚至出現(xiàn)信息誤導(dǎo)，使社會保險基金的決策、管理、監(jiān)督等缺乏準(zhǔn)確依據(jù)。而且，本預(yù)算期內(nèi)的社會保險費收入僅滿足預(yù)算期內(nèi)的社會保險金給付需要，一般保留有小額的流動儲備金，即所謂“以支定收，略有結(jié)余”。修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制僅對政府欠繳的2000萬元不作賬務(wù)處理，在備查賬簿中進(jìn)行登記。這種親疏有別的處理方法既能加強(qiáng)對一般單位繳費的征管，既能避免政府社保負(fù)債的顯性化，造成信任危機(jī)，又可以減少改革中來自于政府的阻力。
3.全市2011年個人賬戶基金實際支出1300萬元，經(jīng)社保精算師精確測算未來支出中應(yīng)與本年度收入配比的個人賬戶基金支出的折現(xiàn)值為8500萬元（假定當(dāng)期的支出均應(yīng)歸屬于當(dāng)期，應(yīng)與當(dāng)期收入配比，與以前各期無關(guān)）。
現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制會計處理為：
借：個人賬戶基金支出—城鎮(zhèn)職工醫(yī)保1300萬元
貸：銀行存款—支出戶 1300萬元
修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計處理為：
借：個人賬戶基金支出—城鎮(zhèn)職工醫(yī)保 1300萬元
貸：銀行存款—支出戶1300萬元
借：提取未來個人賬戶支出準(zhǔn)備金 8500萬元
貸：未來個人賬戶支出準(zhǔn)備金 8500萬元
收付實現(xiàn)制不提前考慮未來的許諾、擔(dān)保及其他或有因素，從而形成隱性負(fù)債問題。修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制對個人賬戶未來支出在現(xiàn)在提取了支出準(zhǔn)備，有利于實現(xiàn)個人賬戶“積累制”的政策初衷，也有利于避免政府對個人賬戶基金的挪用。
4. 2011全市年統(tǒng)籌基金實際支出20000萬元。（兩種核算方法一致，即均在總賬中匯總反映）
5.2011年全市醫(yī)療保險管理中心欠各定點醫(yī)療機(jī)構(gòu)統(tǒng)籌基金結(jié)算款3000萬元（醫(yī)院已墊付，醫(yī)保中心尚未與之結(jié)算），欠各定點藥店及醫(yī)療機(jī)構(gòu)個人賬戶基金結(jié)算款500萬元（藥店及醫(yī)院已墊付，醫(yī)保中心尚未與之結(jié)算）。
現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制不作會計處理。
修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計處理為：
借：統(tǒng)籌基金支出—城鎮(zhèn)職工醫(yī)保3000萬元
貸：應(yīng)付賬款—統(tǒng)籌基金結(jié)算款3000萬元
借：個人賬戶基金支出—城鎮(zhèn)職工醫(yī)保500萬元
貸：應(yīng)付賬款—個人賬戶基金結(jié)算款500萬元
以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計核算，是以現(xiàn)金的實際收付作為確認(rèn)收入和支出的依據(jù)，只能反映基金財務(wù)支出中以現(xiàn)金實際支付的部分，并不能反映那些已發(fā)生但尚未用現(xiàn)金支付的債務(wù)，只有在實際支付利息或歸還本息時才能體現(xiàn)支出，造成社會保險基金的會計賬務(wù)和報表不能全面準(zhǔn)確記錄和反映社會保險基金的負(fù)債情況，不利于防范基金風(fēng)險[2]。修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制對社保基金欠各定點醫(yī)療機(jī)構(gòu)和定點藥店的結(jié)算款作了明確的賬務(wù)處理，而現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制則不作處理，不利于披露社?；鸬呢?fù)債。
二、修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制實施后的成效分析
修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的實施，給該單位帶來了社會保險基金核算和預(yù)算管理模式的重大改變，提供了一種可以與現(xiàn)代企業(yè)管理可比的績效管理框架。通過引入修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，實現(xiàn)了兩個方面的轉(zhuǎn)變。
1.會計核算內(nèi)容更加全面。主要表現(xiàn)在：統(tǒng)籌基金（僅限一般單位）和個人賬戶基金的欠款在報表上得到反映，有利于加強(qiáng)基金的征收和監(jiān)管?；鸬呢?fù)債在財務(wù)報表中得到反映，能夠有效的預(yù)估和
化解社?；鸬呢攧?wù)風(fēng)險；個人賬戶基金收入與支出（包括未來支出在現(xiàn)在的折現(xiàn)）在每個會計期間得到配比的效果，不利于政府挪用個人賬戶基金以補(bǔ)充統(tǒng)籌基金之用，也有利于政府決策[3]。
2.社?；鸸芾碇攸c從現(xiàn)金管理向經(jīng)濟(jì)資源管理轉(zhuǎn)變。主要表現(xiàn)在：短期的現(xiàn)金支出管理與長期的基金征收管理并重：通過對欠繳費的核算處理，加強(qiáng)了對社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)績效的評價。
我國目前正進(jìn)入社會保險會計模式轉(zhuǎn)軌時期，我們應(yīng)吸取國外的經(jīng)驗和教訓(xùn)，盡量避免重走彎路，為實現(xiàn)在較短的時間內(nèi)超越世界先進(jìn)水平的奮斗目標(biāo)贏得寶貴的時間。我國在引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制作為社保會計核算基礎(chǔ)時要遵循循序漸進(jìn)的原則，按照先試點后鋪開、先個別后整體、先地方后中央的順序逐步展開。另外，加拿大的“分步到位”與美國的“逐漸擴(kuò)展”方式也可供我國社保會計核算基礎(chǔ)改革的借鑒[4]。在今后相當(dāng)長的一個歷史階段，必須深化社會保險會計體制改革，加大基金籌集力度，合理運營基金，加強(qiáng)會計管理，增加基金管理的透明度，提高基金經(jīng)營管理水平，提高社會保險水平，以迎接人口老齡化高峰期的到來，適應(yīng)人們不斷增長的物質(zhì)生活水平的需要，適應(yīng)國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要[5]。
參考文獻(xiàn)：
[1]曹春. 略論社?；鸨O(jiān)管存在的問題與對策[J]. 新視野，2010（04）.77-78.
[2]劉丹. 我國社會保險基金投資運營研究[D]. 集美大學(xué)，2009.66-67.
[3]任慶泰，趙澤洪. 社?；鹜顿Y運營的風(fēng)險控制[J]. 勞動保障世界，2009（01）.98-99.
[4]宋歌. 我國會計監(jiān)管體系中政府監(jiān)管研究[J]. 財會通訊，2009（09）.211-213.
趙勤
摘 要：目前我國社保基金的會計核算基礎(chǔ)采用收付實現(xiàn)制，而中國財政管理體制改革的方向是建立公共財政基本框架，財政核算最終將采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)，但國家財力從弱小到強(qiáng)大必然要有一個較長的過程，這決定了從收付實現(xiàn)制到權(quán)責(zé)發(fā)生制之間要有一個修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為過渡，實行修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制是必然的選擇。
關(guān)鍵詞：社?；?收付實現(xiàn)制 權(quán)責(zé)發(fā)生制
目前社?；鸬臅嫼怂慊A(chǔ)采用收付實現(xiàn)制而不采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，其中最重要的原因在于政府財政對社?；鸬碾[性負(fù)債不能顯性化，一旦顯性化將導(dǎo)致政府的財務(wù)報表非常難看而出現(xiàn)信任危機(jī)。中國財政管理體制改革的方向是建立公共財政基本框架，隨著國家財力的不斷增強(qiáng)，財政核算最終將采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)，但國家財力從弱小到強(qiáng)大必然要有一個較長的過程，這決定了從收付實現(xiàn)制到權(quán)責(zé)發(fā)生制之間不可能直接過渡，要有一個修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為過渡，相對應(yīng)的社?；鸬臅嫼怂慊A(chǔ)也不可能從收付實現(xiàn)制直接過渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制，實行修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制是必然的選擇。
一、修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制在社?；饡嫷膽?yīng)用
修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制在社會保險會計的應(yīng)用是一個復(fù)雜而且系統(tǒng)性的工程。為了說明修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制的如何應(yīng)用及其實施成效，下面運用某市醫(yī)療保險管理中心修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制在社保基金會計中核算的實例。
某市醫(yī)療保險管理中心業(yè)務(wù)概況：某市醫(yī)療保險管理中心為該市勞動和社會保障局下屬的一個正科級單位，屬社會保險經(jīng)辦機(jī)構(gòu)，現(xiàn)有職工40人，經(jīng)辦的業(yè)務(wù)涉及城鎮(zhèn)職工基本醫(yī)療保險、城鎮(zhèn)居民基本醫(yī)療保險，生育保險、工傷保險等四個險種，假定該市2011年發(fā)生城鎮(zhèn)職工基本醫(yī)療保險業(yè)務(wù)如下（假定以前年度無欠交）：
1.全市2011年2%個人賬戶基金實際征繳7500萬元，應(yīng)繳13000萬元。
現(xiàn)行收付實現(xiàn)制的會計處理為：
借：銀行存款—收入戶7500萬元
貸：個人賬戶基金收入—城鎮(zhèn)職工醫(yī)保7500萬元
對欠繳的5500萬元（13000-7500）不處理，只在備查賬簿中登記。
修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計處理為：
借：銀行存款—收入戶7500萬元
應(yīng)收賬款—城鎮(zhèn)職工醫(yī)保個人賬戶基金5500萬元
貸：個人賬戶基金收入—城鎮(zhèn)職工醫(yī)保13000萬元
修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制對個人賬戶基金的欠繳作了明確的賬務(wù)處理，欠繳數(shù)在報表上能得以體現(xiàn)，有利于加強(qiáng)基金的征收和征管。
2.全市2011年8%的統(tǒng)籌基金實際征繳30000萬元，應(yīng)繳52000萬元。欠繳22000萬元，其中政府欠繳應(yīng)繳的20000萬元，一般單位欠繳2000萬元。
現(xiàn)行收付實現(xiàn)制的會計處理為：
借：銀行存款—收入戶 30000萬元
貸：統(tǒng)籌基金收入—城鎮(zhèn)職工醫(yī)保 30000萬元
修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計處理為：
借：銀行存款—收入戶30000萬元
應(yīng)收賬款—城鎮(zhèn)職工醫(yī)保統(tǒng)籌基金2000萬元
貸：統(tǒng)籌基金收入—城鎮(zhèn)職工醫(yī)保32000萬元
我國城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險制度采用的是社會統(tǒng)籌與個人賬戶相結(jié)合的方式，其中社會統(tǒng)籌部分采用的是建立在代際轉(zhuǎn)移基礎(chǔ)上的“現(xiàn)收現(xiàn)付制”，而個人賬戶則是“基金制”。同時，“現(xiàn)收現(xiàn)付制”是按照一個較短的時期通常為一年內(nèi)收支平衡的原則確定繳費率，來籌集社會保險基金?，F(xiàn)行以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的基金財務(wù)制度所提供的財務(wù)信息不完整，甚至出現(xiàn)信息誤導(dǎo)，使社會保險基金的決策、管理、監(jiān)督等缺乏準(zhǔn)確依據(jù)。而且，本預(yù)算期內(nèi)的社會保險費收入僅滿足預(yù)算期內(nèi)的社會保險金給付需要，一般保留有小額的流動儲備金，即所謂“以支定收，略有結(jié)余”。修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制僅對政府欠繳的2000萬元不作賬務(wù)處理，在備查賬簿中進(jìn)行登記。這種親疏有別的處理方法既能加強(qiáng)對一般單位繳費的征管，既能避免政府社保負(fù)債的顯性化，造成信任危機(jī)，又可以減少改革中來自于政府的阻力。
3.全市2011年個人賬戶基金實際支出1300萬元，經(jīng)社保精算師精確測算未來支出中應(yīng)與本年度收入配比的個人賬戶基金支出的折現(xiàn)值為8500萬元（假定當(dāng)期的支出均應(yīng)歸屬于當(dāng)期，應(yīng)與當(dāng)期收入配比，與以前各期無關(guān)）。
現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制會計處理為：
借：個人賬戶基金支出—城鎮(zhèn)職工醫(yī)保1300萬元
貸：銀行存款—支出戶 1300萬元
修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計處理為：
借：個人賬戶基金支出—城鎮(zhèn)職工醫(yī)保 1300萬元
貸：銀行存款—支出戶1300萬元
借：提取未來個人賬戶支出準(zhǔn)備金 8500萬元
貸：未來個人賬戶支出準(zhǔn)備金 8500萬元
收付實現(xiàn)制不提前考慮未來的許諾、擔(dān)保及其他或有因素，從而形成隱性負(fù)債問題。修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制對個人賬戶未來支出在現(xiàn)在提取了支出準(zhǔn)備，有利于實現(xiàn)個人賬戶“積累制”的政策初衷，也有利于避免政府對個人賬戶基金的挪用。
4. 2011全市年統(tǒng)籌基金實際支出20000萬元。（兩種核算方法一致，即均在總賬中匯總反映）
5.2011年全市醫(yī)療保險管理中心欠各定點醫(yī)療機(jī)構(gòu)統(tǒng)籌基金結(jié)算款3000萬元（醫(yī)院已墊付，醫(yī)保中心尚未與之結(jié)算），欠各定點藥店及醫(yī)療機(jī)構(gòu)個人賬戶基金結(jié)算款500萬元（藥店及醫(yī)院已墊付，醫(yī)保中心尚未與之結(jié)算）。
現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制不作會計處理。
修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計處理為：
借：統(tǒng)籌基金支出—城鎮(zhèn)職工醫(yī)保3000萬元
貸：應(yīng)付賬款—統(tǒng)籌基金結(jié)算款3000萬元
借：個人賬戶基金支出—城鎮(zhèn)職工醫(yī)保500萬元
貸：應(yīng)付賬款—個人賬戶基金結(jié)算款500萬元
以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計核算，是以現(xiàn)金的實際收付作為確認(rèn)收入和支出的依據(jù)，只能反映基金財務(wù)支出中以現(xiàn)金實際支付的部分，并不能反映那些已發(fā)生但尚未用現(xiàn)金支付的債務(wù)，只有在實際支付利息或歸還本息時才能體現(xiàn)支出，造成社會保險基金的會計賬務(wù)和報表不能全面準(zhǔn)確記錄和反映社會保險基金的負(fù)債情況，不利于防范基金風(fēng)險[2]。修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制對社保基金欠各定點醫(yī)療機(jī)構(gòu)和定點藥店的結(jié)算款作了明確的賬務(wù)處理，而現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制則不作處理，不利于披露社?；鸬呢?fù)債。
二、修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制實施后的成效分析
修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的實施，給該單位帶來了社會保險基金核算和預(yù)算管理模式的重大改變，提供了一種可以與現(xiàn)代企業(yè)管理可比的績效管理框架。通過引入修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，實現(xiàn)了兩個方面的轉(zhuǎn)變。
1.會計核算內(nèi)容更加全面。主要表現(xiàn)在：統(tǒng)籌基金（僅限一般單位）和個人賬戶基金的欠款在報表上得到反映，有利于加強(qiáng)基金的征收和監(jiān)管?；鸬呢?fù)債在財務(wù)報表中得到反映，能夠有效的預(yù)估和
化解社?；鸬呢攧?wù)風(fēng)險；個人賬戶基金收入與支出（包括未來支出在現(xiàn)在的折現(xiàn)）在每個會計期間得到配比的效果，不利于政府挪用個人賬戶基金以補(bǔ)充統(tǒng)籌基金之用，也有利于政府決策[3]。
2.社?；鸸芾碇攸c從現(xiàn)金管理向經(jīng)濟(jì)資源管理轉(zhuǎn)變。主要表現(xiàn)在：短期的現(xiàn)金支出管理與長期的基金征收管理并重：通過對欠繳費的核算處理，加強(qiáng)了對社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)績效的評價。
我國目前正進(jìn)入社會保險會計模式轉(zhuǎn)軌時期，我們應(yīng)吸取國外的經(jīng)驗和教訓(xùn)，盡量避免重走彎路，為實現(xiàn)在較短的時間內(nèi)超越世界先進(jìn)水平的奮斗目標(biāo)贏得寶貴的時間。我國在引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制作為社保會計核算基礎(chǔ)時要遵循循序漸進(jìn)的原則，按照先試點后鋪開、先個別后整體、先地方后中央的順序逐步展開。另外，加拿大的“分步到位”與美國的“逐漸擴(kuò)展”方式也可供我國社保會計核算基礎(chǔ)改革的借鑒[4]。在今后相當(dāng)長的一個歷史階段，必須深化社會保險會計體制改革，加大基金籌集力度，合理運營基金，加強(qiáng)會計管理，增加基金管理的透明度，提高基金經(jīng)營管理水平，提高社會保險水平，以迎接人口老齡化高峰期的到來，適應(yīng)人們不斷增長的物質(zhì)生活水平的需要，適應(yīng)國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要[5]。
參考文獻(xiàn)：
[1]曹春. 略論社?；鸨O(jiān)管存在的問題與對策[J]. 新視野，2010（04）.77-78.
[2]劉丹. 我國社會保險基金投資運營研究[D]. 集美大學(xué)，2009.66-67.
[3]任慶泰，趙澤洪. 社?；鹜顿Y運營的風(fēng)險控制[J]. 勞動保障世界，2009（01）.98-99.
[4]宋歌. 我國會計監(jiān)管體系中政府監(jiān)管研究[J]. 財會通訊，2009（09）.211-213.
