作者簡介：張倩，云南財經(jīng)大學(xué)，研究方向：稅務(wù)研究。

摘要：近年來，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在我國迅猛發(fā)展的經(jīng)濟的帶動下發(fā)展日趨成熟，目前已經(jīng)占我國GDP相當(dāng)一部分比重。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)最重要的是土地和資金，相應(yīng)的涉及到的最重要的稅種就是土地增值稅，作為地方稅收的主要來源之一，其征管的力度在很大程度上決定著地方稅收的增長和發(fā)展。那么在實際征管過程中如何有效的識別土地增值稅的稅收風(fēng)險并有效的預(yù)防和管理就顯得尤為重要。本文結(jié)合土地增值征管過程中的風(fēng)險進行分析并以此建立稅收風(fēng)險識別方法體系。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)開發(fā)；稅務(wù)風(fēng)險識別

房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)在我國城市化進程的不斷加速過程中得到迅猛發(fā)展，雖然近兩年增長趨勢放緩，但總體來說還是呈現(xiàn)增長的狀態(tài)。2008年以來，國家陸續(xù)出臺了很多關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)的宏觀政策，主要是為了抑制過快增長的房價，從而削減房地產(chǎn)泡沫，同時稅收機關(guān)也逐漸加大對該行業(yè)的稅收征管力度。但房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)涉及稅種較多、運營方式較復(fù)雜的特點決定了其征管的難度，尤其是土地增值稅的核算征管，難度之大更是不言而明。

一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅征管過程中存在的風(fēng)險

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅的核算最復(fù)雜，可將土地增值稅征管中存在的風(fēng)險歸集為兩大類：（一）房地產(chǎn)行業(yè)因自身財務(wù)核算不規(guī)范等造成的風(fēng)險；（二）征管部門人員因自身能力等原因造成的風(fēng)險；（三）其他風(fēng)險。具體如下：

（一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自身方面風(fēng)險。1、土地增值稅的核算，最重要的有兩部分，即收入和扣除項目。對于收入來說，最可能存在的風(fēng)險就是少計收入，其少計收入的主要方式有將房產(chǎn)作為拆遷補償分給購房者、以銀行按揭方式銷售房產(chǎn)不記收入、以完工房產(chǎn)抵建安成本、將車庫、雜物房等的銷售收入作為房租核算等。2、對扣除項目，可能存在的風(fēng)險之一為虛增開發(fā)成本，如：增大建安成本，虛增材料價格等。風(fēng)險之二為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)售房時將收取的代收費用作為20%加計扣除的基數(shù)，從而增加扣除數(shù)。風(fēng)險之三為將車庫作為公共配套設(shè)施扣除。風(fēng)險之四為將轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的印花稅作為與轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)有關(guān)的稅金計入扣除項目。風(fēng)險之五為將整個開發(fā)企業(yè)的利息支出全部計入房地產(chǎn)開發(fā)項目的扣除項目等。3、核定征收所存在的風(fēng)險。核定征收被普遍認(rèn)為可以降低稅負(fù)，少繳納土地增值稅，故有很多企業(yè)即使賬目清晰、核算健全，也自稱核算不健全而去申報核定征收以達(dá)到少交稅的目的。

（二）征管部門人員因自身能力等原因造成的風(fēng)險。1、房地產(chǎn)行業(yè)屬于一個大的門類，涉及的財務(wù)知識非常專業(yè)且財務(wù)核算極復(fù)雜，加之基層稅務(wù)人員對相關(guān)土地增值稅的政策的了解上掌握不足，故對基層稅務(wù)人員來說征繳土增稅是一大難題。2、監(jiān)管不到位，房開企業(yè)即使達(dá)到清算條件，但因稅務(wù)局未要求其清算自身不主動進行申報清算從而拖延清算時間。

（三）除上述之外的其他風(fēng)險，如利用稅收優(yōu)惠：合作建房、企業(yè)兼并等進行避稅；出售出售土地使用權(quán)等存在的風(fēng)險

二、風(fēng)險識別指標(biāo)體系的構(gòu)建

在各行業(yè)中房地產(chǎn)行業(yè)以其涉及稅種多、核算復(fù)雜著稱，其中土地增值稅按照“先預(yù)征、后清算”的原則進行征收，本著這個思路，將土地增值稅的風(fēng)險識別指標(biāo)按環(huán)節(jié)主要分為三類：整體風(fēng)險識別指標(biāo)、預(yù)征階段風(fēng)險識別指標(biāo)和清算階段風(fēng)險識別指標(biāo)。具體見下表：

（1）整體稅收風(fēng)險識別指標(biāo)。由于房地產(chǎn)開發(fā)需繳納的土地增值稅與房地產(chǎn)企業(yè)的總體利潤、收入都具有正相關(guān)性，可據(jù)此來構(gòu)建如下分析指標(biāo)：

指標(biāo)1：凈利率=凈利潤/銷售收入

指標(biāo)說明：與毛利率相比，凈利率考慮了期間費用的因素，能反映最終經(jīng)營成果與收入的比例關(guān)系。將其與同期同類企業(yè)統(tǒng)計得出預(yù)警值相比較，如果過低可能為成本數(shù)據(jù)不真實。

指標(biāo)2：土地增值稅負(fù)比=實際繳納的土地增值稅/應(yīng)稅銷售收入

指標(biāo)說明：該指標(biāo)旨在對土地增值稅稅負(fù)進行分析，可以參考同期同類樓盤的指標(biāo)情況以及近幾年該納稅單位指標(biāo)值，若存在較大差異，即有理由懷疑收入、成本或者納稅義務(wù)的履行方面可能存在疑點，有待進一步進行評估。

指標(biāo)3：企業(yè)所得稅稅負(fù)比=實際繳納的企業(yè)所得稅/應(yīng)稅銷售收入

指標(biāo)說明：該指標(biāo)主要是對納稅人企業(yè)所得稅稅負(fù)進行分析，一般企業(yè)所得稅稅率為25%，若有較大差異，主要關(guān)注是否有雙限房及不征稅收入，同時關(guān)注是否有少計收入等情況。

（2）預(yù)征階段稅收風(fēng)險識別指標(biāo)。針對尚未達(dá)到清算條件的房地產(chǎn)開發(fā)項目，稅收機關(guān)對納稅人在項目銷售階段，按月或按季以申報銷售收入按某一預(yù)征率進行土地增值稅的預(yù)征。

指標(biāo)4：營業(yè)稅懷土地增值稅度稅依據(jù)差=（營業(yè)稅-銷售不動產(chǎn)）-（土地增值稅-預(yù)征）

指標(biāo)說明：按稅法規(guī)定，轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)應(yīng)當(dāng)征收營業(yè)稅。同時，這些轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)行為也會形成轉(zhuǎn)讓增值額，因此也屬于土地增值稅的應(yīng)稅項目。根據(jù)鉤稽關(guān)系，上述指標(biāo)合理值應(yīng)為0。如果出現(xiàn)差額，可能因為企業(yè)少申報營業(yè)稅、土地增值稅，也有可能企業(yè)申報期出錯等情況。

指標(biāo)5：土地增值稅額變動率={[本期應(yīng)納土地增值稅額/（本期房產(chǎn)銷售收入+本期預(yù)收賬款期末數(shù)-本期預(yù)收賬款期初數(shù)）]÷[上期應(yīng)納土地增值稅額/（上期房地產(chǎn)銷售收入+上期預(yù)收賬期末數(shù)-上期預(yù)收賬款期初數(shù)）]-1}×100%

指標(biāo)說明：根據(jù)規(guī)定，房開企業(yè)正常開發(fā)期間，土地增值稅稅負(fù)應(yīng)當(dāng)基本保持在相同水平，如稅負(fù)變動大，則可能存在少申報土地增值稅及財務(wù)報表數(shù)據(jù)不實的問題。該指標(biāo)預(yù)警值為0。

（3）清算階段稅收風(fēng)險識別指標(biāo)。根據(jù)國家稅務(wù)總局出臺的《關(guān)于印發(fā)<土地增值稅清算管理規(guī)程>的通知》（國稅發(fā)[2009]91號），對符合土地增值稅清算條件的項目進行專項清算根據(jù)土地增值稅的計算特點，在清算評估指標(biāo)的構(gòu)建上分為兩個部分。第一部分評估指標(biāo)是針對房地產(chǎn)企業(yè)營業(yè)收入的評估。

指標(biāo)6：銷售面積差=企業(yè)申報已售面積/第三方公布已售面積

指標(biāo)說明：該指標(biāo)合理值應(yīng)為0。如果出現(xiàn)負(fù)值，則說明有部分土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓或者房屋以其附屬建筑銷售后，沒有被計入已售面積中，相關(guān)收入也就沒計入土地增值稅征稅范圍。

指標(biāo)7：單位面積銷售價格=主營業(yè)務(wù)收入/項目總建筑面積

指標(biāo)說明：該指標(biāo)可與房管局網(wǎng)站上網(wǎng)簽的該樓盤平均售價進行比較，如過低，可能在少計收入的問題。

指標(biāo)8：單位面積建筑成本差異率=（單位面積建筑成本/參照值-1）×100%

指標(biāo)說明：通過具體房產(chǎn)項目的單位面積建筑成本與該地區(qū)的參照值進行對比，如果高于標(biāo)準(zhǔn)值，則可能存在虛增建筑成本的情況。如果單位面積建筑成本差異率大于0，則產(chǎn)生稅收風(fēng)險，差異率越大稅收風(fēng)險越大。

三、案例驗證

本文借助北京某上市房地產(chǎn)公司的B項目二期進行驗證，數(shù)據(jù)來源全部為其資產(chǎn)負(fù)債表及利潤表和相應(yīng)成本，經(jīng)核算比對得出如下結(jié)論：

通過對整體風(fēng)險識別分析得出，2014年A公司世紀(jì)城項目二期可能存在少繳稅款，少申報等問題，同時對于指標(biāo)4和指標(biāo)5共同出現(xiàn)的指標(biāo)反常問題，可能原因是由于2013年銷售的房產(chǎn)中包含有雙限房（僅限于推測），具體原因需進一步評估核實。

通過對預(yù)征階段風(fēng)險識別分析得出，A世紀(jì)城項目二期土地增值撕毀預(yù)繳階段存在較大異常，可能存在隱瞞收入進而少申報繳納土地增值稅或隱瞞不繳的情況，應(yīng)重點進行排查。

通過對清算階段風(fēng)險識別分析得出，A世紀(jì)城項目二期存在少計銷售收入和虛增建筑安裝成本、其他開發(fā)成本的可能。

四、結(jié)論及展望

上述三個階段的指標(biāo)并不是每次都全部用來識別可能存在的風(fēng)險，如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)未達(dá)到清算條件，處于預(yù)征階段，則根據(jù)預(yù)征階段識別指標(biāo)和整體分析階段識別指標(biāo)來進行分析即可；如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已達(dá)到清算條件，則可根據(jù)整體分析識別指標(biāo)和清算階段識別指標(biāo)來進行分析。同時不同階段分析時可進行比對驗證，以確定風(fēng)險是否真的存在。

房地產(chǎn)行業(yè)是個值得研究的行業(yè)，涉及的稅收內(nèi)容也較多，本文三個階段的指標(biāo)是按土地增值稅的征收環(huán)節(jié)來構(gòu)建的，可能不盡完善，筆者將持續(xù)努力，在實際工作中不斷探索出更好的方式或模型來識別其稅收風(fēng)險。（作者單位：云南財經(jīng)大學(xué)）

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