作者簡介：閆慧慧（1990-），女，漢，南京財經大學財政與稅務學院，稅收方向。

摘要：個人所得稅稅前扣除不僅僅是扣除額大小的問題，實際上也是國家政策性稅收實踐問題。本文從比較的角度出發(fā)，通過成本費用扣除、個人免稅扣除和生計費用扣除等三方面與國際上部分國家所得稅稅前扣除進行比較與借鑒，以實現按照納稅人實際納稅能力納稅的目標為出發(fā)點，明確目前我國個人所得稅稅前扣除政策的缺陷，完善個人所得稅稅前扣除制度。

關鍵詞：個人所得稅稅前扣除；成本費用；個人免稅扣除；生計費用

個人所得稅應納稅額由納稅人在納稅時期內取得的總應納稅所得額減去個人所得稅法中允許扣除的部分后，再乘以適用的稅率后得到的。由此可知，個人所得稅稅前扣除對個人所得稅最終的應納稅額起著一定的決定作用。個人所得稅稅前扣除不僅僅是扣除額大小的問題，實際上也是國家政策性稅收實踐問題。近來，社會各界對我國個人所得稅稅前扣除的現狀及存在的問題進行了一定程度的討論。研究國際上個人所得稅稅前扣除的方式和范圍，可以對我國個人所得稅稅前扣除的完善起到參考的作用。

個人所得稅稅前扣除比較

個人所得稅的稅前扣除，由于各國情況的不同，在確定個人所得稅稅前扣除項目時也存在著一定的差異，大體上可以分為成本費用的扣除，個人免稅扣除、家庭生計扣除和某些特殊扣除，無論是成本費用扣除、個人免稅扣除，還是家庭生計扣除和某些特殊扣除，其基本目的無非是兩種：一是維持勞動力的簡單再生產，二是國家政策向導。一般來說過，發(fā)達國家的個人所得稅比較復雜，稅前扣除制度相對完善，而發(fā)展中國家則考慮到針管力度和收入水平的制約，往往比較簡單，其個人所得稅稅前扣除方法單一、扣除范圍較小。

從個人所得稅稅前扣除的方法來看，有標準扣除和非標準扣除，例如美國對于生計費用扣除提供標準扣除和非標準扣除（據實列支）兩種方法，供納稅人選擇，納稅人可根據納稅期限內費用支出情況選擇扣除額較大的方法。標準扣除有固定的扣除比例和扣除額度，對稅務機關來說征管比較簡便，征管的費用也比較低，對納稅人來說其費用申報也比較容易。近年來，越來越多的國家在采取標準扣除法的同時規(guī)定標準扣除額適用的最高收入。例如，阿根廷和英國都規(guī)定，當納稅人后入超過一定標準后，其標準扣除額會隨著收入的增加遞減直至為零。非標準扣除要具體視納稅人的情況而定，扣除的范圍可能會比較寬泛，扣除的程序比較瑣碎，稅收的成本也比較高。但是，非標準扣除相比于標準扣除更能體現稅收公平性原則，扣除納稅人所得中無法顯示納稅人真實納稅能力的部分。采取非標準扣除的國家也會規(guī)定最低或者最高的扣除額。例如德國、法國關于成本費用的扣除分別有最低、最高扣除額的規(guī)定。

從個人所得稅的征收方式和征收單位來看，成本費用扣除與家庭生計扣除只有采取綜合所得稅的征收方式，以納稅人的家庭為征收單位的稅，才具有現實意義，才比較符合按能力負擔的公平原則。例如美國將個人所得稅納稅人分為未婚個人申報、已婚合并申報、已婚個人申報和戶主申報等四種納稅身份，以家庭為征收單位，分別適用不同的標準扣除額。許多國家有固定的子女等被扶養(yǎng)人及撫養(yǎng)人必要支出費用扣除，例如德國規(guī)定，2014年子女每人可以扣除2184歐元，另外，子女的撫養(yǎng)和教育費每人可以扣除1320歐元，在此基礎上，單親家庭子女花費的三分之二仍可以在稅前扣除，最高扣除額為4000歐元；奧地利規(guī)定，10歲以下兒童的每年每人允許扣除2300歐元，家庭對于子女的職業(yè)培訓費用每月可以按照固定額扣除110歐元。但這種類型的所得稅征收手續(xù)繁雜，要求納稅人具有較高的納稅意識、健全的財務會計和先進的稅收管理制度。

反思我國個人所得稅稅前扣除

我國現行的個人所得稅法誕生于1980年，采用分類的征收制度，個人所得稅稅前扣除以從寬、從簡扣除為原則，采用分項定額扣除和定率扣除這兩種方法，對納稅人不同性質的所得分別進行扣除。我國個人所得稅稅前扣除其主要就是工資薪金的生計費用扣除、企業(yè)及個人繳納的“三險一金”的扣除、涉及生產經營的成本和費用的支出以及一些特殊扣除。與國際上部分國家相比，個人所得稅稅前扣除方法過于簡單，扣除有漏洞，扣除不公平。不僅無法考慮到納稅人的真實的納稅能力，而且也不利于我國個人所得稅長遠的征收與管理。

1.不區(qū)分各項費用扣除，采用統(tǒng)一固定標準扣除

我國個人所得稅中的工資、薪金所得并不區(qū)分成本費用、個人免稅扣除、生計費用扣除，而是采取統(tǒng)一標準扣除3500元。首先，成本費用與生計費用不區(qū)分，采取合并扣除，并沒有考慮到納稅人工作的性質、規(guī)律、環(huán)境、成本等具體情況，造成因成本費用不同而引起的生計費用的不同，成本費用過高，納稅人基本的生計費用趨于零，無法維持勞動力及其家庭的簡單再生產。再次，高收入者同樣享受3500元的標準扣除，降低了高收入者的應納稅額，起不到調節(jié)收入分配的作用，也無法體現按照納稅人實際納稅能力征稅的標準。最后，由于通貨膨脹等因素，物價不斷上漲，居民基本消費支出增加，3500元標準扣除并未能真實的反映我國居民的基本生計費用，無法彌補勞動力再生產的成本。

通過比較，我們可以借鑒英國成本費用與生計費用的扣除方法。例如，工資薪金費用扣除保準按照職業(yè)的不同進行分類，分別采取不同的費用扣除標準，可以標準扣除也可以據實扣除。生計費用扣除標準與通貨膨脹等因素掛鉤，每年進行調整。

2.費用扣除方法無法因地制宜

由于各地區(qū)發(fā)展環(huán)境不同以及資源稟賦差異，再加上我國最初的發(fā)展東部戰(zhàn)略的影響，各地區(qū)經濟發(fā)展水平和居民人均收入與支出水平存在著一定的差異，東部地區(qū)居民人均支出水平明顯要高于中西部地區(qū)居民的人均支出水平，即經濟發(fā)達的地區(qū)消費支出要高于我國其他地區(qū)，其彌補勞動力簡單再生產所需要扣除的費用也應該高于其他地區(qū)，然而我國實行全國統(tǒng)一的扣除標準3500元/月，因而對于經濟發(fā)達地區(qū)來說不具有公平性。

鑒于此種情況，我國在個人所得稅稅前扣除標準的制定上，應對不同地區(qū)差別對待，綜合考慮經濟發(fā)展狀況不同地區(qū)的工資水平、物價指數、居民支出結構等因素，選取不同的消費支出指標制定不同的扣除標準。

3.費用未完全扣除

與其他國家相比，我國并未將子女、老人、配偶等的贍養(yǎng)費用、醫(yī)療費用、教育費用等考慮在稅前允許扣除的生計費用中。然而近幾年，城鄉(xiāng)居民家庭醫(yī)療支出負擔上升過快一直是我國的一個社會問題，納稅人健康狀況直接影響到納稅人的收入能力。資料顯示，我國居民人均衛(wèi)生支出由2004年的583.92元上升到2012年的2056.57元，增長了3.52倍，如圖1

隨著社會競爭壓力的不斷增大，教育文化支出，包括納稅人業(yè)務教育支出、納稅人子女教育支出，占到納稅人可支配收入的比例不斷提高。另外，2013年3月數據顯示，全國100個城市住宅平均價格為9998元/平方米，一些一線城市的房價更高。對于大多數居民，尤其是年輕的工薪階層，住房貸款利息支出已成其主要消費支出。雖然稅前費用扣除額在不斷提高，但費用扣除的項目并未調整，贍養(yǎng)費用、教育費用、醫(yī)療費用并未包含到費用扣除項目中，造成費用扣除的范圍窄，不能體現按照納稅人納稅能力征稅的原則，侵犯了納稅人最基本的生存權利。

個人所得稅法應作出相應的調整，除定額的基本生計扣除以外，可把醫(yī)療費用、贍養(yǎng)費用、子女教育費和居民住房利息支出等費用設為附加扣除費用，從稅前扣除。按照與基本生活的緊密程度，不斷將與納稅人生計有關的基本費用納入到稅前扣除的范圍，不斷將扣除標準細化，真正實現按納稅人納稅能力繳稅的原則。

4.特殊人群扣除不完善

為照顧老年人、殘疾人等特殊納稅人群，考慮到特殊納稅人群的實際納稅能力，英、美等國家都實行了特殊扣除，即給予特殊納稅人群額外扣除或者實行區(qū)別于普通納稅人群的稅前扣除標準，扣除額與通貨膨脹等掛鉤，我國在這方面仍然存在許多不足。中國統(tǒng)計年鑒2013顯示，2012年我國殘疾人口達59.7萬人。而我國統(tǒng)一的費用扣除標準并未考慮到殘疾納稅人的特殊情況，體現納稅人實際納稅能力。

因而，對于老年人、殘疾人等特殊納稅人群，我國應設置特殊費用扣除，根據老年人年齡差異、殘疾等級設定不同的特殊費用扣除標準。由于我國并未建立健全的個人信息統(tǒng)計流程，個人信息登記完整，因而對特殊人群實行個人所得稅稅前扣除的特殊扣除也存在一定困難，所以可以先參考美國對65歲以上老人、國家認定的殘疾人群進行所得稅前特殊扣除，扣除的額度不應低于全國最低保障平均水平。（作者單位：南京財經大學）

參考文獻：

[1]付伯穎.外國稅制教程[M].北京大學出版，2010：45-87