周喜++周仁儀++楊文質(zhì)

【摘 要】 我國(guó)試行的營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，有利于直接減輕小規(guī)模納稅人的稅負(fù)，有利于提高企業(yè)的主業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力和降低輔業(yè)稅負(fù)，有利于倒逼財(cái)稅體制的深化改革，有利于加強(qiáng)稅源控制功能，有助于結(jié)構(gòu)性減稅，有助于企業(yè)實(shí)施稅務(wù)籌劃，但也產(chǎn)生了負(fù)面效應(yīng)和潛在的風(fēng)險(xiǎn)，出現(xiàn)了較多的在“營(yíng)改增”擴(kuò)至全國(guó)前需要從政策方面解決的實(shí)際問(wèn)題。

【關(guān)鍵詞】 營(yíng)業(yè)稅； 試行改征增值稅； 跟蹤研究

中圖分類號(hào)：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）12-0096-04

我國(guó)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”。國(guó)家政府實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”分“大三步”走，第一步：部分行業(yè)部分地區(qū)“營(yíng)改增”（2012年）；第二步：部分行業(yè)全部地區(qū)“營(yíng)改增”（2013—2014年）；第三步：全部地區(qū)全部行業(yè)“營(yíng)改增”（2015年）。

為了保證“營(yíng)改增”“大三步”的順利完成，國(guó)務(wù)院推出了試行“營(yíng)改增”的“小三步”：2012年1月1日，上海市率先啟動(dòng)交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，邁出了第一小步；2012年7月25日，時(shí)任國(guó)務(wù)院總理的溫家寶主持國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議，從8月1日起，由上海市擴(kuò)大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和寧波、廈門(mén)和深圳，邁出了“營(yíng)改增”的第二小步；2012年10月18日，時(shí)任國(guó)務(wù)院副總理的李克強(qiáng)主持召開(kāi)擴(kuò)大營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)工作座談會(huì)，提出將郵電通信、鐵路運(yùn)輸、建筑安裝等行業(yè)納入改革試點(diǎn)，邁出了第三小步。

進(jìn)入2014年，是試行“營(yíng)改增”“小三步”的第三年，也是最后一年。為了順利實(shí)現(xiàn)我國(guó)大陸全部地區(qū)全部行業(yè)在2015年的營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，課題組針對(duì)“營(yíng)改增”試行中所涉及的幾個(gè)問(wèn)題，進(jìn)行了跟蹤研究，現(xiàn)闡述如下。

一、“營(yíng)改增”試行兩年中產(chǎn)生的正面效應(yīng)

營(yíng)業(yè)稅是按銷(xiāo)售額或營(yíng)業(yè)額全額征稅。但大多數(shù)行業(yè)中間環(huán)節(jié)多，如交通運(yùn)輸業(yè)、物流業(yè)包含倉(cāng)儲(chǔ)、運(yùn)輸、包裝、配送等，每一道環(huán)節(jié)都全額征營(yíng)業(yè)稅，導(dǎo)致重復(fù)征稅，增加了稅負(fù)。增值稅替代營(yíng)業(yè)稅，允許抵扣，不但消除了重復(fù)征稅的弊端，還可以達(dá)到結(jié)構(gòu)性減稅的目的?！盃I(yíng)改增”試行兩年來(lái)，產(chǎn)生了很多正面效應(yīng)。

（一）有利于直接減輕小規(guī)模納稅人的稅負(fù)

《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三條規(guī)定：年應(yīng)稅服務(wù)銷(xiāo)售額500萬(wàn)元和500萬(wàn)元以上（含免稅、減稅銷(xiāo)售額）的，確認(rèn)為一般納稅人；500萬(wàn)元以下的，為小規(guī)模納稅人。

實(shí)施“營(yíng)改增”后，小規(guī)模納稅人的流轉(zhuǎn)稅率從5%的價(jià)內(nèi)營(yíng)業(yè)稅降到3%的價(jià)外增值稅，稅率直接降低40%多。上海納入試點(diǎn)范圍的12萬(wàn)戶企業(yè)中，小規(guī)模納稅人為8.5萬(wàn)戶，一般納稅人僅為3.5萬(wàn)戶，其中8.5萬(wàn)戶小規(guī)模納稅人減輕了稅負(fù)。廣州港南沙港區(qū)以物流輔助服務(wù)業(yè)為主，“營(yíng)改增”試點(diǎn)前，每年繳納營(yíng)業(yè)稅及附加稅費(fèi)4 100萬(wàn)元。“營(yíng)改增”試點(diǎn)后每年繳納增值稅及附加稅費(fèi)僅1 100萬(wàn)元，稅負(fù)減少3 000萬(wàn)元，降幅達(dá)73%。從全國(guó)“營(yíng)改增”的試點(diǎn)行業(yè)看：作為小規(guī)模納稅人的小型企業(yè)、微型企業(yè)和個(gè)體工商戶，都可以減輕稅負(fù)，達(dá)到群體受益。

（二）有利于提高企業(yè)的主業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力和降低輔業(yè)稅負(fù)

“營(yíng)改增”試點(diǎn)地區(qū)，很多大中型生產(chǎn)企業(yè)為了提高主業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力，實(shí)施主輔分離，將為生產(chǎn)企業(yè)提供服務(wù)的倉(cāng)儲(chǔ)、包裝、配送、物流和研究開(kāi)發(fā)等部門(mén)從生產(chǎn)企業(yè)分離成單獨(dú)核算的服務(wù)企業(yè)，由生產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部服務(wù)轉(zhuǎn)為對(duì)內(nèi)對(duì)外提供服務(wù)。

2013年7月4日，安徽省合肥市為了降低企業(yè)稅負(fù)，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，根據(jù)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的相關(guān)政策規(guī)定，在市財(cái)政局會(huì)議室召開(kāi)了全市128家大型企業(yè)相關(guān)負(fù)責(zé)人參加的大型企業(yè)主輔分離工作的動(dòng)員大會(huì)。當(dāng)這些輔業(yè)被分離出來(lái)后，合肥市的稅務(wù)、工商、質(zhì)監(jiān)、國(guó)土、房產(chǎn)等部門(mén)為企業(yè)注冊(cè)、登記開(kāi)辟了綠色通道，并從“營(yíng)改增”試點(diǎn)的財(cái)政扶持資金中給予獎(jiǎng)勵(lì)或補(bǔ)助。

上海實(shí)施“營(yíng)改增”試點(diǎn)后，作為國(guó)有控股的上海華誼集團(tuán)公司，改革了“大而全”的經(jīng)營(yíng)模式，實(shí)施制造業(yè)和服務(wù)業(yè)的主輔分離，將原來(lái)分散在企業(yè)內(nèi)部的設(shè)計(jì)院、監(jiān)理公司、造價(jià)公司、裝備公司等從企業(yè)中分離，組建了華誼工程公司；將碼頭業(yè)務(wù)、儲(chǔ)罐業(yè)務(wù)、包裝業(yè)務(wù)、運(yùn)輸業(yè)務(wù)等分離出來(lái)，組建了華誼物流公司；將分散的計(jì)算機(jī)公司等分離出來(lái)，組建了華誼信息公司。

“營(yíng)改增”試點(diǎn)地區(qū)的浙江省溫州市，將大中型工商企業(yè)中的運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、包裝、配送等物流業(yè)務(wù)，將企業(yè)安裝成本較高的安裝勞務(wù)，將企業(yè)內(nèi)部的技術(shù)咨詢服務(wù)、維修、安保業(yè)務(wù)分離出來(lái)，分別成立相應(yīng)的物流、運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、租賃、勞務(wù)等服務(wù)公司。

通過(guò)有效剝離后，有利于提高企業(yè)的主業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力。分離出來(lái)的服務(wù)業(yè)，不僅可以從中分享現(xiàn)代服務(wù)業(yè)專業(yè)化分工帶來(lái)的更多益處，更明顯的是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)6%和運(yùn)輸業(yè)11%的稅負(fù)大大低于生產(chǎn)企業(yè)17%的稅負(fù)。

（三）有利于倒逼財(cái)稅體制的深化改革

財(cái)政部部長(zhǎng)樓繼偉2013年4月16日接受記者采訪時(shí)說(shuō)：“營(yíng)改增”是財(cái)稅改革的重要一步，隨著“營(yíng)改增”試點(diǎn)逐步向全國(guó)各地和全部行業(yè)擴(kuò)圍，將會(huì)倒逼加快財(cái)稅體制改革。樓繼偉還表示，“營(yíng)改增”一旦覆蓋全部地區(qū)全部行業(yè)，倒逼財(cái)政體制改革的大題目是中央和地方分配關(guān)系怎么改。

我們都知道：增值稅是中央第一大稅種。按照中國(guó)現(xiàn)行的稅制，增值稅屬于共享稅，中央分75%，地方分25%。營(yíng)業(yè)稅屬于地方稅，全部歸地方財(cái)政，而且營(yíng)業(yè)稅占到地方年財(cái)政收入的30%，是地方財(cái)政的重要支柱?！盃I(yíng)改增”之后，意味著原屬于地方的收入，中央要分享75%，導(dǎo)致地方財(cái)政入不敷出，造成地方財(cái)政萎縮。中央領(lǐng)導(dǎo)要求“營(yíng)改增”只許成功，不準(zhǔn)失敗。雖然財(cái)政部、中國(guó)人民銀行、國(guó)家稅務(wù)總局三部門(mén)聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)預(yù)算管理問(wèn)題的通知》中規(guī)定：試點(diǎn)期間收入歸屬保持不變，原歸屬地方的營(yíng)業(yè)稅收入，改征增值稅后仍全部歸屬地方，改征增值稅稅款滯納金、罰款收入也全部歸屬地方，但僅是一個(gè)過(guò)渡性文件，不是長(zhǎng)久之計(jì)。全部地區(qū)全部行業(yè)“營(yíng)改增”以后怎么辦？緊接著的工作，就是倒逼推進(jìn)財(cái)稅體制的深化改革。如何調(diào)整中央和地方的收入分配關(guān)系和支出責(zé)任，如何建立縣級(jí)財(cái)力保障制度，已成為財(cái)稅體制改革的大任務(wù)。endprint

（四）有利于加強(qiáng)稅源控制功能

經(jīng)過(guò)多年的發(fā)展，我國(guó)增值稅的稅控系統(tǒng)已十分嚴(yán)密，在防止企業(yè)偷稅漏稅方面，起到重要的作用。而營(yíng)業(yè)稅的防控則相對(duì)落后，涉稅行業(yè)偷逃稅款的大有人在，稅款流失嚴(yán)重?！盃I(yíng)改增”后，借助增值稅嚴(yán)密的稅控系統(tǒng)和強(qiáng)大的反避稅功能，可以有效地防止企業(yè)偷稅漏稅，增加稅收總量。

國(guó)家稅務(wù)總局針對(duì)增值稅的稅源控制，除了嚴(yán)格數(shù)據(jù)信息采集制度外，還制定實(shí)施了《納稅評(píng)估管理辦法》、《納稅評(píng)估操作流程》等一系列制度和辦法。特別是推廣使用的“增值稅納稅評(píng)估分析軟件系統(tǒng)”，已形成“數(shù)據(jù)全面采集錄入、信息全面比對(duì)分析、結(jié)果自動(dòng)預(yù)警提示、人工重點(diǎn)評(píng)估檢查”的增值稅納稅評(píng)估機(jī)制，有效地強(qiáng)化了增值稅的稅源監(jiān)控，優(yōu)化了增值稅的納稅服務(wù)，促進(jìn)了增值稅的誠(chéng)信納稅，降低了增值稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)，減少了增值稅的稅收流失，對(duì)提高稅收征管質(zhì)量和效率發(fā)揮著重要作用。

（五）有助于結(jié)構(gòu)性減稅

結(jié)構(gòu)性減稅的核心內(nèi)容雖然是減稅，但有別于全面的減稅，有別于大規(guī)模的減稅，主要是為了優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、服務(wù)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展，其目的是減輕企業(yè)和個(gè)人的稅收負(fù)擔(dān)。如全面取消農(nóng)業(yè)稅、出口退稅、統(tǒng)一內(nèi)外資所得稅、多次提高個(gè)人所得稅起征標(biāo)準(zhǔn)、停征利息稅、降低部分進(jìn)口產(chǎn)品關(guān)稅、提高個(gè)體企業(yè)增值稅起征點(diǎn)、各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策等等。從整個(gè)社會(huì)看，“營(yíng)改增”可以減少稅負(fù)，達(dá)到結(jié)構(gòu)性減稅的目的。

二、“營(yíng)改增”試行兩年中產(chǎn)生的負(fù)面效應(yīng)和潛在的風(fēng)險(xiǎn)

“十二五”期間內(nèi)完成“營(yíng)改增”，這是大勢(shì)所趨。為了平穩(wěn)推進(jìn)“營(yíng)改增”，結(jié)合各個(gè)試點(diǎn)地區(qū)的反饋，一些客觀存在的問(wèn)題必須要明確和引起重視。

（一）明顯地阻礙了小規(guī)模納稅人的業(yè)務(wù)擴(kuò)展

“營(yíng)改增”試點(diǎn)證明：如果確認(rèn)為小規(guī)模納稅人，其增值稅稅率僅為3%，可以較多地減輕稅負(fù)。小規(guī)模納稅人也由此認(rèn)定：為了減稅，必須“固守”小規(guī)模納稅人身份，年應(yīng)稅服務(wù)銷(xiāo)售額不能超過(guò)500萬(wàn)元，不能晉升為一般納稅人。而這樣帶來(lái)的后果是明顯地阻礙著小規(guī)模納稅人的業(yè)務(wù)擴(kuò)展，給第三產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展帶來(lái)負(fù)面影響。這種想方設(shè)法保持小規(guī)模納稅人的身份以便享受低稅率優(yōu)惠的行為，不但人為地阻礙小規(guī)模納稅人向一般納稅人過(guò)渡，也會(huì)由此而造成稅源的減少。

（二）明顯地加重了一般納稅人的稅負(fù)

“營(yíng)改增”前，交通運(yùn)輸業(yè)執(zhí)行3%的營(yíng)業(yè)稅稅率；“營(yíng)改增”后，執(zhí)行11%的增值稅稅率。進(jìn)項(xiàng)增值稅的抵扣只有達(dá)到8個(gè)百分點(diǎn)以上，才可能減負(fù)，交通運(yùn)輸業(yè)尤其是陸路運(yùn)輸業(yè)根本不可能做到。湘電集團(tuán)物流公司自2013年8月1日稅改后的5個(gè)月，新增稅負(fù)129.98萬(wàn)元。試點(diǎn)的交通運(yùn)輸業(yè)和物流公司針對(duì)“營(yíng)改增”前后形成的稅差大都在尋求得到財(cái)政補(bǔ)貼或稅收政策的優(yōu)惠?！盃I(yíng)改增”后，針對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)的稅負(fù)增加，雖然財(cái)稅〔2013〕37號(hào)文件規(guī)定：允許試點(diǎn)行業(yè)開(kāi)增值稅發(fā)票，可用于進(jìn)項(xiàng)稅抵扣；雖然國(guó)家采取了稅負(fù)增加多少，財(cái)政給予返還的過(guò)渡期政策，但進(jìn)項(xiàng)稅抵扣發(fā)票難以確認(rèn)、返還時(shí)間滯后，且沒(méi)有做制度上的長(zhǎng)期設(shè)計(jì)。部分行業(yè)中的一般納稅人整體稅負(fù)僅在短期內(nèi)有可能下降。金融、郵電、通信、鐵路運(yùn)輸、建筑安裝5個(gè)行業(yè)納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)行業(yè)后，中國(guó)建設(shè)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)對(duì)24家施工企業(yè)的調(diào)研結(jié)果顯示：24家施工企業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”后稅負(fù)增加94.61%。為此，中國(guó)建設(shè)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)建議全國(guó)建筑施工企業(yè)的一般納稅人統(tǒng)一按小規(guī)模納稅人征稅，先試行3—5年。這樣做既可以推進(jìn)“營(yíng)改增”進(jìn)程，又不增加一般納稅人的稅負(fù)。

長(zhǎng)沙暢通物流有限公司常務(wù)副總經(jīng)理周宏提出一個(gè)現(xiàn)實(shí)問(wèn)題：“營(yíng)改增”實(shí)施之后，物流公司必須提前統(tǒng)一在某成品油銷(xiāo)售公司辦理一個(gè)主卡，充好值，再辦理副卡發(fā)給司機(jī)在沿途加油。這樣一來(lái)，導(dǎo)致還沒(méi)加油，油款就提前支付，增加了資金周轉(zhuǎn)的壓力。另外，占物流公司20%左右成本的通行費(fèi)開(kāi)不了增值稅抵扣發(fā)票，明顯增加稅負(fù)。

（三）明顯地增加了知識(shí)型現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的稅負(fù)

“營(yíng)改增”政策規(guī)定：現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，是指圍繞制造業(yè)、文化產(chǎn)業(yè)、現(xiàn)代物流產(chǎn)業(yè)等提供技術(shù)性、知識(shí)性服務(wù)的行業(yè)。“營(yíng)改增”后，技術(shù)性服務(wù)行業(yè)會(huì)得到稅收政策的優(yōu)惠，而對(duì)于知識(shí)性服務(wù)的行業(yè)因得不到能抵扣進(jìn)項(xiàng)增值稅的專用發(fā)票而導(dǎo)致增加稅負(fù)。以會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例：一不需要購(gòu)買(mǎi)機(jī)器設(shè)備；二不需要購(gòu)買(mǎi)原材料；三不經(jīng)常購(gòu)買(mǎi)低值易耗品，得到能抵扣進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票的可能性幾乎為零。成本費(fèi)用方面的人員工資薪金、水電費(fèi)、燃油費(fèi)、維修費(fèi)、廣告費(fèi)、咨詢費(fèi)等，更是難以取得能抵扣進(jìn)項(xiàng)增值稅的專用發(fā)票。

（四）可能會(huì)觸發(fā)“營(yíng)改增”行業(yè)的消費(fèi)價(jià)格全面上漲

“營(yíng)改增”試點(diǎn)期間，很多企業(yè)在“營(yíng)改增”的背景下實(shí)施了漲價(jià)，明確提出多收的是“營(yíng)改增”后所增加的稅錢(qián)。因?yàn)樵鲋刀愂莾r(jià)外稅，應(yīng)包括在消費(fèi)價(jià)格內(nèi)。如：物流企業(yè)中，占營(yíng)運(yùn)成本比重最大的人工費(fèi)、路橋費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等支出均不屬抵扣范圍，會(huì)造成多數(shù)物流企業(yè)增加稅額，最終進(jìn)入服務(wù)價(jià)格，引發(fā)消費(fèi)價(jià)格上漲?！盃I(yíng)改增”試點(diǎn)以來(lái)，凡有因“營(yíng)改增”試點(diǎn)而增加稅負(fù)的交通運(yùn)輸業(yè)和研發(fā)技術(shù)、信息技術(shù)、文化創(chuàng)意、物流輔助、有形動(dòng)產(chǎn)租賃、鑒證咨詢等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，以及郵電、通信、鐵路運(yùn)輸、建筑安裝等行業(yè)，如果沒(méi)有得到政府補(bǔ)貼，其價(jià)格都會(huì)上漲。隨著“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍的擴(kuò)大，目前價(jià)格上行壓力在逐漸強(qiáng)化，潛在著巨大的物價(jià)上漲可能性。

長(zhǎng)沙暢通物流有限公司常務(wù)副總經(jīng)理周宏針對(duì)試行中的“營(yíng)改增”提出了兩個(gè)問(wèn)題：一是物流業(yè)的運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)平均利潤(rùn)率只有2%～3%，若稅收負(fù)擔(dān)大幅增加，必然引起運(yùn)價(jià)上漲，從而推高物價(jià)；二是湖南物流業(yè)現(xiàn)有的從業(yè)人員有135萬(wàn)人以上，部分物流企業(yè)因稅收負(fù)擔(dān)難以為繼而被迫停業(yè)，會(huì)導(dǎo)致就業(yè)人員失去工作崗位。

（五）顯現(xiàn)了“營(yíng)改增”試點(diǎn)期間的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

“營(yíng)改增”試點(diǎn)兩年，顯現(xiàn)了較多的相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。一是虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的騙稅風(fēng)險(xiǎn)：納稅人取得虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票，作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進(jìn)項(xiàng)增值稅稅額。二是虛增虛抵“進(jìn)項(xiàng)稅額”的逃稅風(fēng)險(xiǎn)：（1）購(gòu)進(jìn)的貨物已經(jīng)實(shí)施進(jìn)項(xiàng)增值稅稅額的抵扣，后來(lái)又改變用途，用于非應(yīng)稅、免稅、集體福利和個(gè)人消費(fèi)的貨物，沒(méi)有進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)增值稅稅額轉(zhuǎn)出的賬務(wù)處理。（2）不能實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售，不會(huì)產(chǎn)生銷(xiāo)項(xiàng)增值稅稅額的非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的原材料，在購(gòu)進(jìn)原材料時(shí)已抵扣進(jìn)項(xiàng)增值稅稅額，沒(méi)有進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)增值稅稅額轉(zhuǎn)出的賬務(wù)處理。三是隱瞞銷(xiāo)售收入的偷稅風(fēng)險(xiǎn)：年應(yīng)稅服務(wù)銷(xiāo)售額500萬(wàn)元以下的小規(guī)模納稅人，因業(yè)務(wù)擴(kuò)展，達(dá)到了500萬(wàn)元以上，為了繼續(xù)享受3%的低稅率，采取隱瞞銷(xiāo)售收入的手段，使年應(yīng)稅服務(wù)銷(xiāo)售額始終調(diào)控在500萬(wàn)元以下。endprint

“營(yíng)改增”試點(diǎn)期間，原增值稅一般納稅人從試點(diǎn)地區(qū)一般納稅人取得的“貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票”抵扣率為11%，而從其他非試點(diǎn)地區(qū)取得的“貨運(yùn)增值稅專用發(fā)票”抵扣率為7%。因此，試點(diǎn)期間接受交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)的納稅人，如果不注意地點(diǎn)不同而造成的抵扣稅額差異和相關(guān)的抵扣政策，不懂得防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，就會(huì)不可避免地出現(xiàn)一些騙稅、漏稅、逃稅、偷稅行為，受到法律的懲罰。

三、“營(yíng)改增”試行兩年中形成的稅務(wù)籌劃

（一）一個(gè)“一般納稅人”分解成多個(gè)“小規(guī)模納稅人”

對(duì)于很少能取得合法有效的能抵扣進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票和很少能享受?chē)?guó)家稅收優(yōu)惠政策的一般納稅人，可以分解并申報(bào)為多個(gè)“小規(guī)模納稅人”達(dá)到節(jié)稅目的。例如：某運(yùn)輸公司經(jīng)營(yíng)普通貨物運(yùn)輸和冷藏貨物運(yùn)輸兩項(xiàng)業(yè)務(wù)。本年應(yīng)稅服務(wù)銷(xiāo)售額950萬(wàn)元（不含增值稅），憑增值稅專用發(fā)票可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額27萬(wàn)元。

1.如果該公司為一般納稅人：

本年應(yīng)繳納增值稅=950×11%-27=77.5（萬(wàn)元）

2.如果按普通貨物運(yùn)輸額（460萬(wàn)元）和冷藏貨物運(yùn)輸額（490萬(wàn)元），分離為兩個(gè)小規(guī)模納稅人：

本年普通貨物運(yùn)輸應(yīng)繳納增值稅=460×3%=13.8（萬(wàn)元）

本年冷藏貨物運(yùn)輸應(yīng)繳納增值稅=490×3%=14.7（萬(wàn)元）

稅務(wù)籌劃效果顯示：按小規(guī)模納稅人計(jì)算，本年可節(jié)稅49萬(wàn)元（77.5-13.8-14.7）

（二）企業(yè)將主、輔業(yè)分離，由高稅率轉(zhuǎn)為低稅率

“營(yíng)改增”試行期間，很多企業(yè)將為本企業(yè)提供服務(wù)的倉(cāng)儲(chǔ)、包裝、配送、物流和研究開(kāi)發(fā)等部門(mén)分離成單獨(dú)核算的服務(wù)企業(yè)或運(yùn)輸企業(yè)。通過(guò)有效剝離后，不僅可以從中分享現(xiàn)代服務(wù)業(yè)專業(yè)化分工帶來(lái)的更多益處，更明顯的是一般納稅人中的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)6%和運(yùn)輸業(yè)11%的稅負(fù)大大低于一般納稅人中的生產(chǎn)企業(yè)17%的稅負(fù)。如果是小規(guī)模納稅人，3%的稅負(fù)大大低于6%、11%的稅負(fù)。例如：廣東省有一家公司符合一般納稅人的條件，適用稅率為6%。該公司通過(guò)注冊(cè)一個(gè)符合“小規(guī)模納稅人”確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的新公司，將部分現(xiàn)有業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移出去后，分開(kāi)開(kāi)票，降低了企業(yè)一部分稅負(fù)。

（三）維持“小規(guī)模納稅人”身份，固守低稅率

小規(guī)模納稅人的增值稅稅率僅為3%，可以較多地減輕稅負(fù)。如果年應(yīng)稅服務(wù)銷(xiāo)售額超過(guò)500萬(wàn)元，為了不晉升為一般納稅人，可以另分離一個(gè)獨(dú)立核算的小規(guī)模納稅人。

（四）始終按“不含稅銷(xiāo)售額”計(jì)算應(yīng)繳納增值稅的稅額

按現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的賬務(wù)處理，企業(yè)發(fā)生的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入是含稅收入，而銷(xiāo)項(xiàng)增值稅額的計(jì)算是不含增值稅的銷(xiāo)售額乘以稅率。如果是含增值稅的銷(xiāo)售額，應(yīng)進(jìn)行換算。換算公式為：不含增值稅的銷(xiāo)售額=含增值稅的銷(xiāo)售額÷（1+稅率）。

例如：湖南某交通運(yùn)輸公司本年含稅營(yíng)業(yè)額3 500萬(wàn)元（增值稅稅率11%），取得耗用油品等增值稅專用發(fā)票950萬(wàn)元（增值稅稅率17%）。

本年應(yīng)納增值稅額=3 500÷（1+11%）×11%-950×17%=185.35（萬(wàn)元）

如果按含增值稅的銷(xiāo)售額3 500萬(wàn)元計(jì)算，本年應(yīng)納增值稅額=3 500×11%-950×17%=223.5（萬(wàn)元），則要多繳增值稅稅額38.15萬(wàn)元。

此外，還可以通過(guò)重組、注銷(xiāo)、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢等轉(zhuǎn)銷(xiāo)舊設(shè)備，然后購(gòu)進(jìn)先進(jìn)設(shè)備抵扣進(jìn)項(xiàng)增值稅。

綜上所述：“營(yíng)改增”試行期間，顯示出很多正面效應(yīng)，同時(shí)也出現(xiàn)較多的在“營(yíng)改增”擴(kuò)至全國(guó)前需要解決的實(shí)際問(wèn)題。為了2015年在全國(guó)推行“營(yíng)改增”鋪平道路，確?！盃I(yíng)改增”的順利推進(jìn)，國(guó)家財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局必須在近期內(nèi)，從政策方面解決四個(gè)問(wèn)題：一是調(diào)整中央和地方的收入分配關(guān)系和支出責(zé)任；二是分行業(yè)優(yōu)化一般納稅人的增值稅稅率和分行業(yè)完善進(jìn)項(xiàng)增值稅稅額抵扣的具體規(guī)定，以及進(jìn)項(xiàng)增值稅抵扣的會(huì)計(jì)核算；三是強(qiáng)化查處企業(yè)的騙稅、漏稅、逃稅、偷稅行為；四是加強(qiáng)“營(yíng)改增”宣傳，進(jìn)一步做好“營(yíng)改增”后的稅收服務(wù)工作。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知[S].財(cái)稅〔2013〕37號(hào).

[2] 國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于納稅人虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票征補(bǔ)稅款問(wèn)題的公告[S].國(guó)家稅務(wù)總局〔2012〕33號(hào).

[3] 財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于印發(fā)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》的通知[S].財(cái)稅〔2011〕110號(hào).

[4] 葛長(zhǎng)銀.“營(yíng)改增”的功過(guò)評(píng)說(shuō)與建議[J]. 財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2012（6）.

[5] 樊其國(guó).“營(yíng)改增”中的三大稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)：騙稅、逃稅、偷稅[N].中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)，2013-02-16.endprint