[摘 要]2011年11月16日，財(cái)政部、稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于印發(fā)<營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)方案>的通知》（財(cái)稅[2011]110號(hào)），明確規(guī)定建筑業(yè)原則上適用增值稅一般計(jì)稅方法，適用11%稅率低檔稅率。文章將試從稅改對(duì)施工企業(yè)稅負(fù)、現(xiàn)金流、企業(yè)鏈和法律問(wèn)題作出一個(gè)綜合性的分析，從而探討施工企業(yè)的可行之路。

[關(guān)鍵詞]營(yíng)改增；施工企業(yè)稅負(fù)；稅改法律問(wèn)題

一、稅改擴(kuò)展之速

2012年5月25日，浙江省政府發(fā)布《關(guān)于組織開(kāi)展建筑業(yè)企業(yè)營(yíng)業(yè)稅改增值稅問(wèn)題調(diào)研工作的通知》；到6月20日，廣東省發(fā)布《關(guān)于征集建筑業(yè)企業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅意見(jiàn)的通知》。到7月25日的國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議，印發(fā)了《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在北京等8省市開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2012〕71號(hào)），該通知明確規(guī)定，試點(diǎn)范圍將從上海分批擴(kuò)大至北京市、天津市、江蘇省、浙江省（含寧波市）、安徽省、福建?。ê瑥B門市）、湖北省、廣東?。ê钲谑校┑?個(gè)省?？梢?jiàn)其擴(kuò)展速度之快遠(yuǎn)超預(yù)期。

二、稅改內(nèi)容對(duì)施工企業(yè)的影響

稅在建筑企業(yè)中所占比例很大，稅改的影響遠(yuǎn)遠(yuǎn)不止稅的調(diào)整方面，其更有可能波及整個(gè)行業(yè)的資金情況，公司機(jī)制等，下面筆者一一描述。

（一）對(duì)稅負(fù)的影響

增值稅與營(yíng)業(yè)稅最大的不同在于，增值稅是稅價(jià)分離的價(jià)外稅，課稅對(duì)象為增值部分，而作為價(jià)內(nèi)稅的營(yíng)業(yè)稅，稅額本身已經(jīng)包含在稅值里面，從兩者先天性的不同面來(lái)說(shuō)，稅的計(jì)算方式也是不一樣的。比如在稅率方面，建筑業(yè)的營(yíng)業(yè)稅的稅率為3%，而增值稅率的一般納稅人的稅率為11%，小規(guī)模納稅人的稅率為3%。具體公式如下：

營(yíng)業(yè)稅：稅額=含稅價(jià)格×稅率

增值稅：稅額=[含稅價(jià)/（1+增值稅稅率）]×增值稅稅率

由于增值稅為價(jià)外稅，價(jià)外稅是由購(gòu)買者承擔(dān)的，所以，稅改后其稅價(jià)的下降比為（所指是不含稅價(jià)比含稅價(jià)下降百分比），[（含稅價(jià)-不含稅價(jià)）/含稅價(jià)格]×100%=[1-1/（1+增值稅稅率）]×100%，若用增值稅率的一般納稅人稅率11%計(jì)算，假如無(wú)抵扣，稅價(jià)則下降9.9%。

兩個(gè)稅種的另一不同點(diǎn)，則是營(yíng)業(yè)稅是不能抵扣的，而增值稅則可用進(jìn)項(xiàng)稅額來(lái)抵扣銷項(xiàng)稅額的對(duì)應(yīng)部分，公式為：銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額，筆者舉一個(gè)例子以期能更清晰地表達(dá)：假設(shè)，一施工項(xiàng)目為一千元，甲方為委托方，乙方為施工方，假設(shè)該合同無(wú)分包，無(wú)轉(zhuǎn)包，乙方也符合一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)，在當(dāng)期收入所包括的材料費(fèi)等含稅價(jià)則以三百至六百元計(jì)算，最大抵扣額打算下，最大化六百元的稅票均可抵扣，排除材料費(fèi)和其他稅種及抵扣影響，那么：

營(yíng)改增前的應(yīng)稅額=1000×3%=30元

實(shí)施增值稅后，假設(shè)進(jìn)項(xiàng)稅率為17%：

施工企業(yè)銷售額=1000÷1.11=900.9 元

施工企業(yè)銷項(xiàng)稅額=900.9×11%=99.1 元

施工企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額=[600/（1+17%）]×17%=87.2元

應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=99.1-87.2=11.9元

上述內(nèi)容在理論上是可行的，但是從稅改后的效果來(lái)看，結(jié)果并不如大部分人所期待一般。舉一個(gè)例子，南通某建筑集團(tuán)公司 2011 年計(jì)征營(yíng)業(yè)稅的經(jīng)營(yíng)收入 1202340.60 萬(wàn)元，按 3%稅率計(jì)征營(yíng)業(yè)稅 36746.34 萬(wàn)元，改成增值稅用銷項(xiàng)稅減進(jìn)項(xiàng)稅，應(yīng)交增值稅 70473.5 萬(wàn)元，凈增加 33727.16萬(wàn)元，增加稅負(fù) 91.78%，增值稅以外的城維費(fèi)、教育附加費(fèi)兩費(fèi)合計(jì) 8456.83 萬(wàn)元，比以營(yíng)業(yè)稅計(jì)征二費(fèi)多支出 4723.59 萬(wàn)元，增加 126.53%。[1]

營(yíng)改增后，企業(yè)的稅負(fù)直接取決于可用于抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，進(jìn)項(xiàng)稅額需要相應(yīng)的增值稅發(fā)票方可用于抵扣。也就是說(shuō)發(fā)票票額和可取得發(fā)票的數(shù)量將直接決定企業(yè)的稅負(fù)，然而現(xiàn)實(shí)情況卻不盡人愿：

1.施工業(yè)是一種流動(dòng)性很強(qiáng)的服務(wù)行業(yè)，這與其他行業(yè)并不相同。體現(xiàn)之處便在于施工企業(yè)的營(yíng)業(yè)所在地很可能與施工項(xiàng)目所在地是不一樣的，材料需求也是種類繁多的，如沙石、鋼筋、水泥、磚頭、沙木等。建筑企業(yè)為了節(jié)約時(shí)間成本和經(jīng)濟(jì)成本，就地取材是最好的選擇之一。比如說(shuō)，建筑企業(yè)很多時(shí)候是向當(dāng)?shù)氐男∫?guī)模納稅人購(gòu)買。而增值稅因可以抵扣，法律對(duì)其開(kāi)具資格要求比營(yíng)業(yè)稅高很多，小規(guī)模納稅人以及私人開(kāi)采并不具有抵扣或開(kāi)發(fā)票的資格，所以，這一部分的支出也就無(wú)從抵扣了。

2.市場(chǎng)材料價(jià)格波動(dòng)大，但是，建筑市場(chǎng)作為買方市場(chǎng)，甲方處于絕對(duì)優(yōu)勢(shì)地位，建筑企業(yè)更無(wú)話事權(quán)，這便使得，由甲方提供材料占據(jù)施工材料的一大部分，數(shù)額龐大。本來(lái)，供應(yīng)商理應(yīng)開(kāi)具相關(guān)發(fā)票給予乙方，但實(shí)際現(xiàn)象是往往甲方也有因地購(gòu)材的可能性，乙方得到的只是一堆出貨單或者結(jié)算單，這些單據(jù)是不能成為抵扣憑據(jù)的。

3.筆者在閱讀一些會(huì)計(jì)師做列出的清單時(shí)，發(fā)現(xiàn)人工成本一直是占據(jù)建筑合同支出的一大部分，大約為20%～30%之間。[2]然而，勞動(dòng)支出不歸入建筑業(yè)稅改方位而只屬于普通勞務(wù)，其開(kāi)具的營(yíng)業(yè)稅發(fā)票不可抵扣。若人工成本依據(jù)《營(yíng)改增方案》歸類為“其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”，其所要繳納稅率應(yīng)為6%，主要包括：社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、工人的工資等職工薪酬和保險(xiǎn)費(fèi)支出，增值稅的轉(zhuǎn)嫁特性使得這部分費(fèi)用有可能從勞務(wù)公司轉(zhuǎn)嫁到施工單位。

（二）對(duì)企業(yè)結(jié)構(gòu)以及行業(yè)中下鏈接的影響

稅種的不同也意味著實(shí)務(wù)操作過(guò)程的不同，據(jù)筆者所知，增值稅由于存在可抵扣功能以及國(guó)家對(duì)增值稅開(kāi)發(fā)機(jī)構(gòu)的要求，其可操作空間以及管理要求也是不一樣的，因此，財(cái)稅部門功能不夠或簡(jiǎn)單是不適格。另外，應(yīng)企業(yè)日常的經(jīng)營(yíng)需求以及企業(yè)之間合作和競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境，單一的財(cái)稅部門會(huì)使得企業(yè)面臨更多不必要的問(wèn)題。

施工公司只是建筑行業(yè)的其中一環(huán)，在施工公司下鏈，還存在著許多不同的中下游行業(yè)，如勞務(wù)派遣、材料采購(gòu)、勘查等。稅改后這些行業(yè)毫無(wú)疑問(wèn)會(huì)列入增值稅征收對(duì)象之中，那么，筆者考慮到，分散性、低資本性，是一般的中下游行業(yè)的普遍特點(diǎn)，更有很多存在于經(jīng)濟(jì)落后的偏遠(yuǎn)地區(qū)。這種特點(diǎn)很有可能使得這些地區(qū)企業(yè)的財(cái)稅管理難以保證規(guī)范，別說(shuō)增值稅發(fā)票，甚至連營(yíng)業(yè)稅發(fā)票的取得問(wèn)題都要打個(gè)問(wèn)號(hào)。在不能規(guī)范經(jīng)營(yíng)前提下，行業(yè)之間為了拉攏客戶源，更有可能存在著變相優(yōu)惠、折扣、競(jìng)相減價(jià)等方式，從而引起行業(yè)的惡性潛規(guī)則，破壞行業(yè)生存環(huán)境。

（三）稅改后企業(yè)可能面臨的法律問(wèn)題

營(yíng)改增后也可能導(dǎo)致一些企業(yè)偷漏稅。[3]如上文所訴的建筑單位供材的合同中，施工方是不可以將材料費(fèi)合并算入合計(jì)數(shù)納稅的，否則，施工方便是違法虛增建造成本。這是因?yàn)椋@種一方供材的合同中材料費(fèi)是算入工程款的，以增加總額后返還形式給予施工方。而且，企業(yè)所得稅是和成本所占比例成反比的，成本越高，企業(yè)所得稅自然變小，這就是說(shuō)，施工企業(yè)已經(jīng)在無(wú)形之中減少了支出，同時(shí)又沒(méi)有相應(yīng)成本與其對(duì)應(yīng)。故，這里會(huì)涉及到的法律問(wèn)題便是，施工方與建設(shè)方訂立合同時(shí)，應(yīng)在合同上寫明：工程造價(jià)不含材料費(fèi)，施工方僅提供勞務(wù)。

另一個(gè)比較嚴(yán)重的法律問(wèn)題便是普遍存在的非法分包和施工隊(duì)掛靠現(xiàn)象了?！督ㄖā返诙艞l規(guī)定：“建筑工程總承包單位可以將承包工程中的部分工程發(fā)包給具有相應(yīng)資質(zhì)條件的分包單位。但是，除總承包合同中約定的分包外，必須經(jīng)建設(shè)單位認(rèn)可?！笔┕た偝邪?，建筑工程主體結(jié)構(gòu)的施工必須由總承包單位自行完成。在現(xiàn)行建筑業(yè)中，有很多的分包實(shí)際會(huì)被分給許多小規(guī)模納稅人，這樣會(huì)導(dǎo)致其將該分包支出的發(fā)票不具有進(jìn)項(xiàng)銷項(xiàng)的抵扣作用，從而導(dǎo)致本身毛利率就低的建筑業(yè)稅負(fù)加重。而在施工隊(duì)掛靠方面，這些掛靠方往往是資質(zhì)不足而掛名于施工方，施工方在取得項(xiàng)目時(shí)會(huì)將施工任務(wù)發(fā)放給掛靠方，同時(shí)收取掛靠費(fèi)用。[4]誠(chéng)然，違法的掛靠關(guān)系因?yàn)椴槐粐?guó)家法律認(rèn)可，導(dǎo)致其掛靠關(guān)系是不透明的，處于灰色地帶的。既然主體上不可得到認(rèn)可，那么其購(gòu)買的材料就難以開(kāi)具發(fā)票，從而使得企業(yè)稅負(fù)加重。稅改后，企業(yè)為抵扣稅款會(huì)要求開(kāi)具發(fā)票，從而產(chǎn)生真實(shí)交易行為。但是，真實(shí)交易時(shí)需要雙方都有資格憑證，掛靠方難有這種資格。除非掛靠方成立具有資格的公司，使得增值稅發(fā)票開(kāi)具人有其全稱。但掛靠方若成立公司，便會(huì)從掛靠關(guān)系中脫離，并會(huì)涉及到非法分包問(wèn)題?？梢哉f(shuō)，稅改是對(duì)非法分包和施工隊(duì)掛靠現(xiàn)象的一記打擊。

（四）對(duì)現(xiàn)金流的影響

建筑業(yè)工程耗時(shí)甚久，這就產(chǎn)生一個(gè)問(wèn)題，即，納稅義務(wù)的產(chǎn)生和普通制造業(yè)在稅改后采取相同的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間（見(jiàn)增值稅暫行條例第十九條），其有可能會(huì)對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流帶來(lái)壓力。

現(xiàn)代建筑行業(yè)的稅務(wù)扣繳義務(wù)是由建設(shè)方承擔(dān)的，這是因?yàn)榻ㄔO(shè)方和施工方的合同傾向于由建設(shè)方履行代繳代扣義務(wù)，在完工后借款清算時(shí)則多退少補(bǔ)。誠(chéng)然，雙方的合同款并不能代表雙方最后實(shí)際交付款。建筑是需要對(duì)施工地進(jìn)行勘查的，加上施工方案和設(shè)計(jì)圖在施工過(guò)程中的更改以及其他包括但不止于需要由第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)核算后確定的款項(xiàng)，如施工前預(yù)支費(fèi)用，施工期費(fèi)用，竣工決算等。工程款確定時(shí)間難以把握，這也會(huì)導(dǎo)致建設(shè)單位、施工單位、材料設(shè)備供應(yīng)商陷入“三角債”關(guān)系中。這樣的情況會(huì)使得施工方在賬務(wù)上的記錄無(wú)法真實(shí)地反映施工方的實(shí)際支出情況，就連現(xiàn)在實(shí)務(wù)結(jié)算時(shí)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)一般采用完工百分比確認(rèn)收入并依此收取稅款。依據(jù)《增值稅暫行條例》第十八條，建設(shè)單位已經(jīng)不能再直接代扣代繳增值稅了。施工單位作為增值稅繳納義務(wù)人，情況變得更為復(fù)雜，增值稅發(fā)票不能及時(shí)取得，抵扣也不能應(yīng)時(shí)順利完成，對(duì)工程拖款事宜起不了很明顯的促進(jìn)作用，以及施工企業(yè)常見(jiàn)的墊資現(xiàn)象，繳納保證金等因素，都會(huì)成為現(xiàn)金流收縮不可忽視的問(wèn)題來(lái)源。

三、建筑企業(yè)應(yīng)如何應(yīng)對(duì)

（一）公司企業(yè)管理上

在討論公司關(guān)于稅改應(yīng)對(duì)前，我們需要了解到的是，營(yíng)業(yè)稅實(shí)施已有幾十年歷史了，加上營(yíng)業(yè)稅是稅價(jià)合一統(tǒng)計(jì)，其工程款的預(yù)算、核實(shí)和監(jiān)督管理都相對(duì)簡(jiǎn)單得多，施工企業(yè)很多早已習(xí)慣這種模式了。所以，不僅會(huì)使得公司財(cái)務(wù)產(chǎn)生管理產(chǎn)生變化，更會(huì)對(duì)公司的工作流程帶來(lái)一次革新。比如說(shuō)，預(yù)算部門需要在招標(biāo)書(shū)上預(yù)計(jì)出大概可用于抵扣的稅款；采購(gòu)部門需要少選擇那些從非廠家入貨的供應(yīng)商，盡量選擇擁有開(kāi)具可抵扣發(fā)票的供應(yīng)商合作；由于增值稅暫行條例規(guī)定了非正常損失是不可抵扣的，物資管理部門需加強(qiáng)對(duì)固定資產(chǎn)以及貨料的管理和看護(hù)，等等。

（二）模范規(guī)劃施工過(guò)程

筆者曾看過(guò)一些施工過(guò)程，企業(yè)的現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)控施工責(zé)任有很多時(shí)候是由建筑企業(yè)派遣的技術(shù)部門或項(xiàng)目經(jīng)理組成的小隊(duì)承擔(dān)。建筑工程存在許多不可控量因素，工程現(xiàn)場(chǎng)所需的額外材料會(huì)報(bào)給這些監(jiān)控人員購(gòu)買。企業(yè)應(yīng)該注意，這些由公司內(nèi)部人員臨時(shí)組成的隊(duì)伍是不具有開(kāi)具發(fā)票的資格的。另外，為了防止因工程變量、工程設(shè)計(jì)或者業(yè)主要求改變方案，導(dǎo)致購(gòu)材、勞務(wù)、合同價(jià)款相應(yīng)的變化，施工需耗時(shí)等無(wú)法馬上計(jì)算出所改計(jì)量的因素，企業(yè)理應(yīng)在施工過(guò)程中規(guī)范好自身該部門的職能，并做好進(jìn)行一定范疇的變量范圍的預(yù)備，比如在每一期繼續(xù)前，應(yīng)與業(yè)主事先確認(rèn)好相關(guān)事宜，以免發(fā)生糾紛。

（三）加強(qiáng)核心競(jìng)爭(zhēng)力，未雨綢繆

稅改的初衷是為了調(diào)整市場(chǎng)機(jī)制，規(guī)范資本市場(chǎng)運(yùn)行。這是一次挑戰(zhàn)，更是一次機(jī)遇。企業(yè)應(yīng)抓住借助這次機(jī)遇，對(duì)內(nèi)部更新?lián)Q代，提高施工的機(jī)械化水平和管理效率，將不符合企業(yè)發(fā)展的部門進(jìn)行改進(jìn)或剔除，從而規(guī)范自身的運(yùn)行規(guī)模。同時(shí)，加強(qiáng)和上下游企業(yè)之間的溝通和合作。公司發(fā)展也應(yīng)以擴(kuò)展自身行業(yè)鏈的長(zhǎng)度，集合多個(gè)功能的部門，樹(shù)立企業(yè)自身的品牌文化和價(jià)值中心。

綜上所述，這次變革，對(duì)于建筑行業(yè)是一個(gè)具有劃時(shí)代意義的事件，不管對(duì)經(jīng)濟(jì)核算方式、經(jīng)營(yíng)方式、企業(yè)管理方式都有著不同的影響力。從整個(gè)行業(yè)鏈來(lái)看，牽一發(fā)而動(dòng)全身，整個(gè)行業(yè)都會(huì)因?yàn)樵摱惛亩庥鱿嗤拿\(yùn)：適者生存，優(yōu)勝劣汰。企業(yè)應(yīng)該好好審視自身不足，全面考慮，隨時(shí)關(guān)切稅改動(dòng)向，做好各方準(zhǔn)備，迎接這次挑戰(zhàn)。

[參考文獻(xiàn)]

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[4]作者不詳.企業(yè)的擔(dān)憂：不要讓“減負(fù)”變成“增負(fù)”[N].北京：中國(guó)建設(shè)報(bào)，2012-7-13，（006）.

[5]陳林海.營(yíng)業(yè)稅改征增值稅對(duì)建筑企業(yè)的影響[J].四川：商，2012，（5）：54.

[作者簡(jiǎn)介]陳思聰，男，廣東汕尾人，上海交通大學(xué)凱原法學(xué)院，法律碩士。