【摘 要】經(jīng)濟(jì)全球化帶來(lái)的一系列國(guó)際稅收新問(wèn)題，跨國(guó)企業(yè)利用國(guó)家之間國(guó)際稅法規(guī)則的差異或漏洞進(jìn)行國(guó)際避稅的現(xiàn)象越來(lái)越嚴(yán)重，嚴(yán)重侵蝕了主權(quán)國(guó)家的稅基。為了應(yīng)對(duì)這一問(wèn)題，OECD開(kāi)展了稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移項(xiàng)目。在轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域，OECD提出了要確保轉(zhuǎn)讓定價(jià)的結(jié)果復(fù)合價(jià)值創(chuàng)造的目標(biāo)， 分別就無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)、風(fēng)險(xiǎn)、資本轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)讓定價(jià)中的價(jià)值鏈分析和轉(zhuǎn)讓定價(jià)文件提出行動(dòng)計(jì)劃，確定了行動(dòng)的預(yù)期成效及時(shí)間表。這些行動(dòng)將對(duì)跨國(guó)公司的國(guó)際稅務(wù)和轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域產(chǎn)生重大影響。

【關(guān)鍵詞】稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移；轉(zhuǎn)讓定價(jià)；無(wú)形資產(chǎn)

在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，跨國(guó)公司通過(guò)激進(jìn)的稅收籌劃進(jìn)行避稅的現(xiàn)象越來(lái)越普遍。跨國(guó)公司通過(guò)將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到低稅收國(guó)家或地區(qū)，有效降低其全球范圍內(nèi)的稅負(fù)。在當(dāng)前數(shù)字經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，無(wú)形資產(chǎn)收益占公司利潤(rùn)的比重越來(lái)越高，很多跨國(guó)公司通過(guò)在關(guān)聯(lián)公司內(nèi)部轉(zhuǎn)讓專(zhuān)利、商標(biāo)等無(wú)形資產(chǎn)，從而把利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到低稅的離岸避稅天堂。很多大型跨國(guó)公司都被指控存在上述稅收安排，典型的例子包括去年接受調(diào)查的谷歌、蘋(píng)果等公司、微軟等科技巨頭。谷歌公司被指控其全球?qū)嶋H稅率僅達(dá)2.4%，[1]它利用愛(ài)爾蘭屬地主義的稅收管轄規(guī)定，在愛(ài)爾蘭完成了大部分國(guó)際銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，隨后將愛(ài)爾蘭分支機(jī)構(gòu)所得利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至在百慕大群島的關(guān)聯(lián)公司，由于百慕大不征收企業(yè)稅，谷歌公司得以節(jié)省數(shù)十億美元的稅負(fù)。這樣的避稅方案被稱(chēng)作Double Irish Dutch Sanwich，被跨國(guó)公司大量使用。

一、OECD解決稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移計(jì)劃及其背景

經(jīng)濟(jì)全球化帶來(lái)的一系列國(guó)際稅收新問(wèn)題，給上個(gè)世紀(jì)二十年代國(guó)際聯(lián)盟為消除雙重征稅建立起來(lái)的國(guó)際稅收秩序帶來(lái)了前所未有的挑戰(zhàn)?？鐕?guó)企業(yè)利用國(guó)家之間國(guó)際稅法規(guī)則的差異或漏洞進(jìn)行國(guó)際避稅的現(xiàn)象越來(lái)越嚴(yán)重，嚴(yán)重侵蝕了主權(quán)國(guó)家的稅基。為了應(yīng)對(duì)這一問(wèn)題，2013年2月，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布了《解決稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移》（Base Erosion and Profit Shifting，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“BEPS”）報(bào)告，并于同年6月發(fā)布了BEPS行動(dòng)計(jì)劃（Action Plan），對(duì)當(dāng)前全球化經(jīng)濟(jì)背景下的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題進(jìn)行回顧并分析，并提出了15項(xiàng)具體的行動(dòng)計(jì)劃。

轉(zhuǎn)讓定價(jià)被確定為“關(guān)鍵壓力領(lǐng)域”（key pressure area）之一。在轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域，OECD BEPS計(jì)劃提出要確保轉(zhuǎn)讓定價(jià)的結(jié)果復(fù)合價(jià)值創(chuàng)造的目標(biāo)，[2] 分別就無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)、風(fēng)險(xiǎn)、資本轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)讓定價(jià)中的價(jià)值鏈分析和轉(zhuǎn)讓定價(jià)文件提出行動(dòng)計(jì)劃，確定了行動(dòng)的預(yù)期成效及時(shí)間表。這些行動(dòng)將對(duì)跨國(guó)公司的國(guó)際稅務(wù)和轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域產(chǎn)生重大影響。

二、OECD最新進(jìn)展及其對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的影響

OECD在BEPS報(bào)告中提到了轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題中一系列關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移的議題。在轉(zhuǎn)移定價(jià)規(guī)則是否應(yīng)該尊重關(guān)聯(lián)企業(yè)間的風(fēng)險(xiǎn)分配協(xié)議問(wèn)題上，OECD更關(guān)注關(guān)聯(lián)企業(yè)間利潤(rùn)的實(shí)際分配，要求風(fēng)險(xiǎn)分配協(xié)議應(yīng)當(dāng)具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)（economic substance），風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)方應(yīng)當(dāng)兼具風(fēng)險(xiǎn)管理能力（managerial capacity）與承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的財(cái)務(wù)能力（financial capacity）。OECD還提出了關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)是否應(yīng)支付補(bǔ)償金的問(wèn)題。報(bào)告認(rèn)為OECD《對(duì)跨國(guó)公司和稅務(wù)當(dāng)局的轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》[3]中過(guò)于強(qiáng)調(diào)尊重法律結(jié)構(gòu)形式（如前述風(fēng)險(xiǎn)分配協(xié)議）而忽視了交易背后的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的做法可能創(chuàng)造更多的BEPS機(jī)會(huì)，預(yù)示著OECD行動(dòng)及今后的國(guó)際稅法規(guī)則重心將向經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移的趨勢(shì)。

在無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題上，OECD 第六工作組于2013年7月發(fā)布了無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)討論稿，并向?qū)W界、實(shí)務(wù)界和政府部門(mén)廣泛征集意見(jiàn)，其最終成果將一同納入BEPS的行動(dòng)計(jì)劃當(dāng)中。討論稿討論了選址節(jié)約（Location Savings）和區(qū)位優(yōu)勢(shì)（Location Specific Advantages）的問(wèn)題。區(qū)位優(yōu)勢(shì)最初是聯(lián)合國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)操作指南中的觀點(diǎn)。中國(guó)、印度等發(fā)展中國(guó)家越來(lái)越強(qiáng)調(diào)本國(guó)勞動(dòng)力成本、產(chǎn)業(yè)政策、市場(chǎng)等方面的優(yōu)勢(shì)，主張應(yīng)該在跨國(guó)企業(yè)的全球價(jià)值鏈中分享到更多的利潤(rùn)，OECD在2010年的轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南中承認(rèn)了選址節(jié)約這一概念，但對(duì)于選址節(jié)約所產(chǎn)生剩余利潤(rùn)的歸屬，指南采納了獨(dú)立交易原則（Arm’s-Length Standard）。2013年7月的討論稿中，OECD認(rèn)為區(qū)位優(yōu)勢(shì)不是無(wú)形資產(chǎn)，因?yàn)榕c地理位置相關(guān)的市場(chǎng)特征不能為單位企業(yè)所擁有或控制，因而否定了通過(guò)利潤(rùn)分割法將剩余利潤(rùn)在無(wú)形資產(chǎn)所有者和選址節(jié)約所有者之間進(jìn)行分配。討論稿還對(duì)營(yíng)銷(xiāo)性無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行了探討，并通過(guò)舉例分析了關(guān)聯(lián)經(jīng)銷(xiāo)商是否有權(quán)分享可歸屬于營(yíng)銷(xiāo)性無(wú)形資產(chǎn)的額外收益問(wèn)題。根據(jù)討論稿的觀點(diǎn)，在通常情況下，如果關(guān)聯(lián)經(jīng)銷(xiāo)商僅作為一般的經(jīng)銷(xiāo)代理人開(kāi)展?fàn)I銷(xiāo)活動(dòng)，而由營(yíng)銷(xiāo)性無(wú)形資產(chǎn)所有人對(duì)其支出的營(yíng)銷(xiāo)費(fèi)用予以補(bǔ)償，則經(jīng)銷(xiāo)商僅有權(quán)獲得與其代理活動(dòng)相應(yīng)的補(bǔ)償而無(wú)權(quán)分享可歸屬于營(yíng)銷(xiāo)性無(wú)形資產(chǎn)的收益。在關(guān)聯(lián)經(jīng)銷(xiāo)商為銷(xiāo)售產(chǎn)品產(chǎn)生了大量的營(yíng)銷(xiāo)費(fèi)用而無(wú)形資產(chǎn)所有人未對(duì)其進(jìn)行補(bǔ)償?shù)那闆r下，OECD認(rèn)為作為非營(yíng)銷(xiāo)性無(wú)形資產(chǎn)法律上所有人的經(jīng)銷(xiāo)商能在多大程度上分享可歸屬與營(yíng)銷(xiāo)性活動(dòng)的收益，主要取決于經(jīng)銷(xiāo)商的權(quán)利實(shí)質(zhì)。如果經(jīng)銷(xiāo)商獲得了商標(biāo)商品獨(dú)家經(jīng)銷(xiāo)權(quán)的長(zhǎng)期合同權(quán)利，經(jīng)銷(xiāo)商本身將從營(yíng)銷(xiāo)活動(dòng)中受益，從銷(xiāo)售額和市場(chǎng)份額中得到它用以提高商標(biāo)價(jià)值的投資的受益，因而經(jīng)銷(xiāo)商取得收益的份額應(yīng)依據(jù)獨(dú)立交易原則，以非受控企業(yè)在可比情形下可能取得的收益加以確定。在某些情形下，如果關(guān)聯(lián)經(jīng)銷(xiāo)商承擔(dān)了超出具有相似權(quán)利的獨(dú)立經(jīng)銷(xiāo)商為其自身的營(yíng)銷(xiāo)活動(dòng)所支付的價(jià)格的過(guò)高費(fèi)用，經(jīng)銷(xiāo)商可能從商標(biāo)所有權(quán)人那里取得額外收益，例如產(chǎn)品購(gòu)買(mǎi)價(jià)格的降低或特許使用權(quán)費(fèi)率的下調(diào)。[4]

為了相應(yīng)BEPS行動(dòng)計(jì)劃，OECD于2014年1月30日發(fā)布《轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料與分國(guó)信息披露表》的討論稿。討論稿提出應(yīng)當(dāng)采用雙層結(jié)構(gòu)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料。其中，“核心資料”（Master File）應(yīng)當(dāng)包含適用于跨國(guó)企業(yè)所有成員公司的標(biāo)準(zhǔn)化信息，旨在向政府部門(mén)提供跨國(guó)企業(yè)的業(yè)務(wù)全貌。與其相對(duì)應(yīng)的“本地資料”（Local File）將作為核心材料的補(bǔ)充，提供與本地納稅人的交易相關(guān)的本地信息，確?？鐕?guó)企業(yè)的同期資料復(fù)核特定稅務(wù)管轄地的轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)要求。[7]這一舉措將會(huì)使關(guān)聯(lián)企業(yè)面臨更大的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)，給跨國(guó)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)帶來(lái)深遠(yuǎn)的影響。

三、結(jié)語(yǔ)

OECD的BEPS計(jì)劃是國(guó)際稅法領(lǐng)域的一項(xiàng)重要舉措，它提出的建議將不同程度地影響主權(quán)國(guó)家的立法，幫助成員國(guó)和其他國(guó)家達(dá)成共識(shí)，采取協(xié)調(diào)行動(dòng)。隨著OECD BEPS項(xiàng)目的展開(kāi)，一些國(guó)家已經(jīng)采取單邊行動(dòng)，通過(guò)國(guó)內(nèi)立法解決實(shí)務(wù)中跨國(guó)企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的問(wèn)題，例如意大利對(duì)其國(guó)內(nèi)稅法轉(zhuǎn)移定價(jià)規(guī)則做出了一系列的修改、澳大利亞稅務(wù)當(dāng)局發(fā)起了稅收遵從項(xiàng)目等，而另一些國(guó)家尚未采取行動(dòng)。各國(guó)政府和跨國(guó)企業(yè)應(yīng)當(dāng)密切關(guān)注相關(guān)動(dòng)向并即使做出回應(yīng)，以妥善準(zhǔn)備應(yīng)對(duì)BEPS項(xiàng)目對(duì)其境內(nèi)及全球業(yè)務(wù)帶來(lái)的影響。

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