中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

摘要：財政部2011年《關(guān)于開展大型會計師事務(wù)所集團(tuán)化發(fā)展試點工作的通知（征求意見稿》）（以下簡稱《征求意見稿》），明確提出支持我國大型會計師事務(wù)所進(jìn)行集團(tuán)化發(fā)展，不斷提升大所的整體實力和市場競爭力。2013年上海自由貿(mào)易區(qū)的設(shè)立開啟了我國的自由貿(mào)易區(qū)建設(shè)潮流，專業(yè)服務(wù)業(yè)的對外開放力度進(jìn)一步加大，一定程度上意味著我國的對外開放由中國與世界經(jīng)濟(jì)互動向基本全面接受國際規(guī)則轉(zhuǎn)變，同時我國會計師事務(wù)所早已邁出\"國際化\"步伐，諸如《薩班斯奧克斯利法案》等對鑒證與咨詢服務(wù)不兼容的規(guī)定都將對會計師事務(wù)所發(fā)展產(chǎn)生重大影響。因而，會計師事務(wù)所集團(tuán)化發(fā)展將成為我國 CPA業(yè)發(fā)展的必由之路。

關(guān)鍵詞：會計師事務(wù)所；新形勢發(fā)展；困境與途徑；策略選擇

一、新形勢下會計師事務(wù)所發(fā)展的困境

（一）會計師事務(wù)所集團(tuán)化相關(guān)政策尚未細(xì)化落實

自 2 0 11年財政部發(fā)布《征求意見稿》以來，本土大型所集團(tuán)化發(fā)展并無突破性進(jìn)展。3年來，除《征求意見稿》外，主管部門尚未出臺更進(jìn)一步細(xì)化的政策和更具體的實施方案。首先，截至2 0 13年底試點的本土\"七大\"均己經(jīng)完成特殊普通合伙轉(zhuǎn)制，對于特殊普通合伙組織，從其初衷來說是鼓勵合伙人承擔(dān)無限責(zé)任，從而約束它的公信力，集團(tuán)化組織雖然能共享資源，卻只是由公司法人或者責(zé)任人承擔(dān)有限責(zé)任，這顯然與初衷是背道而馳的，因而需要相關(guān)細(xì)化的政策，對于組織形式的問題，后文另作討論。再者，會計師事務(wù)所作為專業(yè)服務(wù)組織，其集團(tuán)化發(fā)展有自身的特殊性，集團(tuán)化發(fā)展可能涉及的法律框架和外部市場環(huán)境等問題尚未未得到有效的解決。最后，在集團(tuán)化措施方面，如可投資設(shè)立會計、審計繼續(xù)教育培訓(xùn)機(jī)構(gòu)，但是相關(guān)準(zhǔn)入機(jī)制和評估標(biāo)準(zhǔn)并未出臺，這必然造成過度競爭和市場秩序的混亂，并不利于集團(tuán)化的開展。過去3年，業(yè)內(nèi)雖然進(jìn)行了許多積極的探索，但大型所集團(tuán)化發(fā)展始終未能成行，各大所仍然持觀望態(tài)度。歸根結(jié)底是由于會計師事務(wù)所集團(tuán)化相關(guān)政策尚未細(xì)化落實。

（二）組織形式障礙

對于組織形式的問題，我們在上文已有提及，截至 2013年底試點的本土\"七大\"事務(wù)所均已經(jīng)完成特殊普通合伙轉(zhuǎn)制。本土大所實行特殊普通合伙制的初衷是鼓勵合伙人承擔(dān)無限責(zé)任，以此來約束其公信力，增強(qiáng)其執(zhí)業(yè)的獨立性：而組建專業(yè)服務(wù)集團(tuán)雖然能夠共享資源，但是在現(xiàn)有的法律框架下，卻只是由公司法人或者責(zé)任人承擔(dān)有限責(zé)任，兩者前后存在相悖之處。這一障礙使得大型所的集團(tuán)化發(fā)展并未實現(xiàn)實質(zhì)性突破。相反的是，一些有限責(zé)任公司制的中型所卻在集團(tuán)化發(fā)展上取的實質(zhì)性進(jìn)展。如眾環(huán)海華專業(yè)服務(wù)集團(tuán)，它是以眾環(huán)會計師事務(wù)所、中成海華稅務(wù)師事務(wù)所為核心，組成了集審計、會計、稅務(wù)、工程造價咨詢、資產(chǎn)評估、勘查設(shè)計、傳媒以及軟件有限公司為一體的財稅專業(yè)服務(wù)集團(tuán)，可以為客戶提供多元化、全方位、跨地域的專業(yè)服務(wù)。大型所盡管也有一些其所屬的專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)，但大多是在實行特殊普通合伙轉(zhuǎn)制前就已經(jīng)實現(xiàn)的，轉(zhuǎn)制后并無明顯進(jìn)展。某種程度上說，有限責(zé)任公司制下的會計師事務(wù)所更容易集團(tuán)化，因為其有現(xiàn)行的法律框架作支撐，實施起來更方便；特殊普通合伙制下的會計師事務(wù)所進(jìn)行集團(tuán)化，需要完善相關(guān)法規(guī)政策，出臺更加具體的實施方案.

（三）人才儲備不足

會計師事務(wù)所集團(tuán)化發(fā)展是建立在多元化業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上的，只有當(dāng)審計業(yè)務(wù)之外的稅務(wù)、管理咨詢、培訓(xùn)等業(yè)務(wù)全面開展起來，每一個業(yè)務(wù)都能成為集團(tuán)核心品牌管控下的一個在市場上有競爭力的獨立部門，本土大型所才能夠真正實現(xiàn)集團(tuán)化發(fā)展，這也要求會計師事務(wù)所擁有龐大的人才儲備，多元化業(yè)務(wù)需要大量的復(fù)合型人才，現(xiàn)有的人才結(jié)構(gòu)遠(yuǎn)遠(yuǎn)無法滿足業(yè)務(wù)需求。通過比較\"四大\"中外合作所和本土\"七大\"均不含分所的 CPA隊伍，我們發(fā)現(xiàn)本土\"七大\"大專及以下學(xué)歷人員超過31%，碩士研究生以上學(xué)歷的人員不足 11%，本科學(xué)歷的人員為58. 32%，呈現(xiàn)較為典型的金字塔型。反觀\"四大\"的人員學(xué)歷構(gòu)成，其本科、碩士研究生學(xué)歷占比之和達(dá)到 97. 6%，比本土\"七大\"平均值高出約 30%，同時國內(nèi)\"四大\"大專及以下學(xué)歷的人員僅為 2. 32%。與本土\"七大\"學(xué)歷結(jié)構(gòu)呈金字塔型相比，國內(nèi)\"四大\"學(xué)歷構(gòu)成是以本科和碩士研究生為主體的紡錘型結(jié)構(gòu)。在此我們無意片面追捧高學(xué)歷，但是一個淺顯易懂的道理是，會計師事務(wù)所要為客戶提供高端、增值服務(wù)，首先自身要有較為充裕的中高端人才研發(fā)業(yè)務(wù)、開拓領(lǐng)域、凸顯優(yōu)勢。較高學(xué)歷加上職業(yè)生涯實戰(zhàn)歷練，才能形成中高端人才隊伍。人才儲備不足的困境導(dǎo)致會計師事務(wù)所在集團(tuán)化發(fā)展中力不從心，從而使得集團(tuán)化進(jìn)展緩慢。

（四）母公司與子公司價值鏈整合速度慢

會計師事務(wù)所作為組建的專業(yè)服務(wù)集團(tuán)的核心，集團(tuán)化中其扮演了母公司的角色，通過合資、合作或股權(quán)投資等方式把具有獨立法入資格的稅務(wù)、咨詢、評估、造價、培訓(xùn)、設(shè)計等機(jī)構(gòu)聯(lián)系在一起組成專業(yè)服務(wù)集團(tuán)。母公司通過并購方式進(jìn)入某一業(yè)務(wù)市場時，就是要迅速在該市場建立起客戶開拓、服務(wù)網(wǎng)絡(luò)，實現(xiàn)在該市場的價值鏈整合，同時將競爭優(yōu)勢充分體現(xiàn)在對價值鏈的管控上，并將該市場的價值鏈納入集團(tuán)網(wǎng)絡(luò)。實施價值鏈的整合旨在將企業(yè)管理的重點放在價值的驅(qū)動上，努力使價值鏈的每項活動都能增值，基于 ERP的價值鏈整合管理正是貫徹這一核心思想。會計師事務(wù)所并未能通過價值鏈上的核心業(yè)務(wù)的資產(chǎn)重組、流程重組和管理重組，使得其組織、流程優(yōu)化，信息共享，集團(tuán)的資源利用率得到提高。集團(tuán)內(nèi)部母子公司原有的管理理念、方式和制度存在沖突，原有的組織、利益分配格局被打破，要建立一個面向集團(tuán)化的價值鏈體系，在短期內(nèi)難以完成，因而母公司與子公司價值鏈整合速度緩慢，影響集團(tuán)化績效的發(fā)揮。

二、會計師事務(wù)所集團(tuán)化發(fā)展的策略選擇

（一）完善集團(tuán)化的相關(guān)法規(guī)，細(xì)化政策

近年來，隨著我國會計師事務(wù)所\"走出去\"步伐的加快，會計服務(wù)業(yè)\"國際化\"也急需一批具備國際競爭力、能夠承接國內(nèi)國際高端業(yè)務(wù)的本土大所。會計師事務(wù)所集團(tuán)化是主要面向大型會計師事務(wù)所的發(fā)展模式，推動我國會計師事務(wù)所集團(tuán)化，擴(kuò)大會計師事務(wù)所的規(guī)模，能獲得規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益，能增強(qiáng)會計師事務(wù)所的談判能力、抗風(fēng)險能力和對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的影響力，實現(xiàn)優(yōu)勢企業(yè)的技術(shù)和管理優(yōu)勢迅速向劣勢企業(yè)傳遞：優(yōu)劣勢企業(yè)間相互學(xué)習(xí)、互通有無，提高企業(yè)整體的技術(shù)、管理水平，降低企業(yè)成本，最終實現(xiàn)核心競爭力的提升。但是目前對于會計師事務(wù)所集團(tuán)化的相關(guān)法規(guī)尚不完善，尤其是對于特殊普通合伙制下的會計師事務(wù)所集團(tuán)化的相關(guān)法規(guī)存在許多空白之處，現(xiàn)有政策不明確，尚待細(xì)化。因此，財政部應(yīng)主動協(xié)調(diào)其他相關(guān)部門，健全溝通機(jī)制，完善集團(tuán)化的相關(guān)法規(guī)，細(xì)化政策，出臺更加具體的實施方案，推動大型會計師事務(wù)所集團(tuán)化發(fā)展。

（二）構(gòu)建以合伙人為主體的內(nèi)部治理及運(yùn)作機(jī)制

在事務(wù)所的組織形式方面，在轉(zhuǎn)制前，根據(jù)《公司法》和《企業(yè)集團(tuán)登記管理暫行規(guī)定》的相關(guān)規(guī)定，會計師事務(wù)所作為有限責(zé)任公司可以成立造價、管理咨詢、評估等相關(guān)子公司并對它們進(jìn)行控股的，轉(zhuǎn)制后為克服困境實現(xiàn)集團(tuán)化，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)以合伙人為主體的內(nèi)部治理及運(yùn)作機(jī)制。大型所合伙人應(yīng)按照、專長進(jìn)行職責(zé)分工，事務(wù)所事務(wù)由合伙人分工實施并承擔(dān)責(zé)任。合伙人會議作為最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，合伙人會議下設(shè)合伙人管理委員會，將其作為集團(tuán)的決策機(jī)構(gòu)。合伙人管理委員會由數(shù)名主要管理合伙人組成，其中，首席合伙人主要負(fù)責(zé)統(tǒng)籌協(xié)調(diào)、品牌建設(shè)、戰(zhàn)略管理、高端業(yè)務(wù)開發(fā)及國際業(yè)務(wù)等；技術(shù)合伙人主要負(fù)責(zé)事務(wù)所專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)、教育培訓(xùn)、風(fēng)險管理和質(zhì)量復(fù)核等；行政合伙人主要負(fù)責(zé)人力資源管理、考核與薪酬、信息化、后勤服務(wù)等；區(qū)域合伙人主要負(fù)責(zé)某一區(qū)域的市場開發(fā)管理、服務(wù)項目承接、委派和業(yè)務(wù)報告簽發(fā)等工作。

（三）創(chuàng)新人才教育培養(yǎng)機(jī)制

針對會計師事務(wù)所集團(tuán)化過程中遇到的人才缺乏困境，可以研究、借鑒、引入人才培養(yǎng)的立信模式，創(chuàng)辦自己的人才搖籃，建立產(chǎn)、學(xué)、研一條龍的人才教育培養(yǎng)機(jī)制.通過產(chǎn)、學(xué)、研結(jié)合，充分發(fā)揮教學(xué)科研單位與產(chǎn)業(yè)實體的優(yōu)勢互補(bǔ)，實現(xiàn)產(chǎn)、學(xué)、研相互促進(jìn)。以研究帶動人才培養(yǎng)和會計師事務(wù)所以及專業(yè)服務(wù)集團(tuán)的發(fā)展，以會計師事務(wù)所發(fā)展促進(jìn)研究和人才培養(yǎng)，以人才培養(yǎng)為會計師事務(wù)所發(fā)展和研究提供后續(xù)力量。產(chǎn)、學(xué)、研結(jié)合不僅提高了教學(xué)研究的針對性，促進(jìn)課堂知識向業(yè)務(wù)實際靠攏，為會計師事務(wù)所培養(yǎng)大量實用型后備人才，同時為會計師事務(wù)所加強(qiáng)實務(wù)研究和業(yè)務(wù)創(chuàng)新，開展人才后續(xù)培養(yǎng)提供了強(qiáng)有力的支持。創(chuàng)新人才培養(yǎng)機(jī)制將有力地推動本土大型會計師事務(wù)所創(chuàng)新業(yè)務(wù)品種、開展多元化業(yè)務(wù)，為本土大型會計師事務(wù)所集團(tuán)化發(fā)展提供人才保障。目前，許多大型事務(wù)所都紛紛與高校建立戰(zhàn)略合作關(guān)系，在創(chuàng)新人才培養(yǎng)上邁出了建設(shè)性的一步。

（四）發(fā)揮戰(zhàn)略協(xié)同效應(yīng)，提升價值鏈整合效果

會計師事務(wù)所集團(tuán)化在業(yè)務(wù)多元化的基礎(chǔ)上，以會計師事務(wù)所為核心，通過行之有效的多種形式和渠道，將稅務(wù)、咨詢、評估、造價、培訓(xùn)、設(shè)計等機(jī)構(gòu)聯(lián)系在一起組成專業(yè)服務(wù)集團(tuán)。原有的單個業(yè)務(wù)成為事務(wù)所核心品牌管理下的一個在市場上運(yùn)營的獨立部門，實施價值鏈整合將與原有的利益分配、組織格局和管理模式發(fā)生沖突。因此集團(tuán)內(nèi)各單位之間應(yīng)從戰(zhàn)略上保持一致，采取協(xié)同戰(zhàn)略，集團(tuán)內(nèi)部各單位應(yīng)當(dāng)在共同愿景的基礎(chǔ)上，納入集團(tuán)產(chǎn)業(yè)布局之中，使其成為集團(tuán)產(chǎn)業(yè)體系中不可缺少的一部分，從而完善集團(tuán)的產(chǎn)業(yè)鏈體系，發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)。并且通過構(gòu)建、維護(hù)客戶關(guān)系網(wǎng)絡(luò)，把公司的多元化業(yè)務(wù)聯(lián)接起來，有效地配置生產(chǎn)要素、客戶資源、業(yè)務(wù)單元和環(huán)境條件，提升企業(yè)資源的利用效率，提升價值鏈整合效果。

三、結(jié)語

在我國政府做大做強(qiáng)政策的推動下，事務(wù)所之間的合并案此起彼伏。做大做強(qiáng)政策推動會計師事務(wù)所規(guī)模日益增大，注冊會計師行業(yè)已成為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會健康發(fā)展不可或缺的力量。事務(wù)所發(fā)展壯大有兩種方式，即內(nèi)部成長和外部成長，合并是獲得外部成長和多樣化績效的最重要手段，如何應(yīng)對集團(tuán)化的內(nèi)外挑戰(zhàn)，是集團(tuán)化成敗的關(guān)鍵，由此可見從傳統(tǒng)的一下責(zé)任制過渡到合伙制不僅僅是出資制度的改變，更是發(fā)展戰(zhàn)略與管理理念的轉(zhuǎn)變。

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