中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

摘要：隨著我國經濟體制和財政體制的改革和完善，預算會計原來的會計確認基礎已不能適應新的變化，本文主要討論預算會計確認基礎，收付實現(xiàn)制與權責發(fā)生制的融合是未來會計確認基礎的發(fā)展趨勢，并根據不同單位屬性進行修正會計確認基礎。

關鍵詞：預算會計；會計確認；權責

我國預算會計以收付實現(xiàn)制為確認基礎，由此形成的預算會計模式曾經為政府及事業(yè)單位預算管理與核算發(fā)揮了重要作用。但隨著預算會計環(huán)境的變化，需要重新審視我國的預算會計確認的基礎，并加以完善。會計確認基礎一般有兩種：權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制，或者說應計制和現(xiàn)金制。然而實踐證明，至今已不存在純粹的收付實現(xiàn)制和純粹的權責發(fā)生制。收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制僅是確認時間基礎的兩個極端，我們可以把修正的收付實現(xiàn)制和修正的權責發(fā)生制統(tǒng)稱為混合會計確認基礎。收付實現(xiàn)制與權責發(fā)生制的融合是未來會計確認基礎的發(fā)展趨勢。

一、會計確認基礎的現(xiàn)狀

會計確認基礎不同，就導致不同的特點和適用范圍，滿足不同的決策管理的需要。選擇不恰當?shù)臅嫶_認基礎，會直接影響到會計核算與會計報告的質量，降低會計信息的相關性、可靠性和及時性，從而制約會計職能的發(fā)揮。如何正確選擇會計確認基礎呢？從總體上講，選擇最合適的會計確認基礎取決于：會計主體的特征和性質，會計目標，會計報告的類型，以及建立和維持必要的財務信息制度的成本和效益。具體講，選擇會計確認基礎應遵循以下原則：

1.會計確認基礎的原則

相關性原則。選擇會計確認基礎，必須是有助于提供決策有用的會計信息，有助于反映受托單位的受托責任。充分考慮會計主體的特征和經濟業(yè)務性質。不同的會計主體，其特征不同，應選擇不同的會計確認基礎。選擇會計確認基礎時，還必須根據經濟業(yè)務的不同性質，采用不同的確認標準。成本與效益原則。選擇會計確認基礎，在保證會計信息質量的前提下，為降低會計信息的成本，可以采用靈活的會計確認程序和方法，引入“修正”的會計確認基礎，使會計確認基礎的確定更加完善、更加合理，實用性增強。

2.現(xiàn)行的預算會計確認基礎

我國預算會計一直采用收付實現(xiàn)制，這是由預算會計的特點所決定的。采用收付實現(xiàn)制，會計只確認實際收到現(xiàn)金或付出現(xiàn)金的交易事項，并計量某一期間的現(xiàn)金收支差額的財務成果，符合一般的習慣，會計核算程序比較簡便；同時，會計確認數(shù)是實際入庫的預算資金，便于安排預算撥款和預算支出的進度，并如實反映預算收支結果。但長期的預算會計實踐表明，采用收付實現(xiàn)制基礎存在明顯的缺陷。由上述分析可知，收付實現(xiàn)制已受到挑戰(zhàn)，我們必須重新審視預算會計確認基礎，客觀分析預算會計環(huán)境。選擇合適的會計確認基礎是當前預算會計理論亟須解決的問題。財政總預算會計和行政單位會計仍采用收付實現(xiàn)制；事業(yè)單位會計一般采用收付實現(xiàn)制，但經營性收支業(yè)務核算可采用權責發(fā)生制。這表明，一方面預算會計從總體上講還是以收付實現(xiàn)制為確認基礎；另一方面事業(yè)單位會計采用以收付實現(xiàn)制為主體，以權責發(fā)生制為補充的一種混合會計確認基礎，充分體現(xiàn)了靈活性。

二、收付實現(xiàn)制預算會計基礎的弊端

收付實現(xiàn)制作為一種會計核算基礎，對收入和費用的確定是以款項的實際收付為基準。當會計環(huán)境發(fā)生了較大變化，對預算會計提出了要全面反映政府的資金運動和結果的新要求后，收付實現(xiàn)制預算會計基礎的弊端在許多方面開始顯露：

財政支出反映的內容不全面。在收付實現(xiàn)制下，財政支出僅包括以現(xiàn)金實際支付的部分，如當期支付的基礎設施、當期發(fā)放的工資、當期歸還的債務本金和利息等，不反映那些本期已經發(fā)生，但尚未用現(xiàn)金支付的部分，如一些基層事業(yè)單位拖欠的工資。成本、費用的核算不準確。由于收付實現(xiàn)制是以款項的支付，作為費用確認的依據，對本期發(fā)生尚未支付的費用不予反映，如固定資產折舊費在目前的預算會計中就得不到反映，使行政單位提供公共服務的耗費不能進行完整地核算，不利于對部門實施績效的考核。

無法對復雜多樣的新業(yè)務進行正確的處理。政府采購和國庫集中支付制度的實施，存在采購環(huán)節(jié)與付款環(huán)節(jié)相分離的現(xiàn)象，出現(xiàn)了貨物已到，發(fā)票賬單未到款未付的業(yè)務，也出現(xiàn)了貨款已一次性支付，但貨物尚未到達的業(yè)務。引發(fā)不同年度間收支規(guī)模的波動。收付實現(xiàn)制下，記錄收入、費用的時間是以款項的收到或付出的時間為準，而不考慮收支項目的匹配性。收付實現(xiàn)制下的會計報告項目過于簡單，反映的內容不全?？傤A算會計與單位預算會計報表中，有些項目缺乏必然的聯(lián)系，如固定資產在行政事業(yè)單位的報表中反映，但在總預算會計報表中，卻沒有相關的信息資料。

三、完善預算會計確認基礎的建議

預算會計環(huán)境將發(fā)生巨大的變化，進而引起政府及事業(yè)單位的經濟活動日趨多樣化和復雜化。在這種形勢下，預算會計確認基礎不僅要真實反映政府及事業(yè)單位財務活動情況及財務狀況，強調與國家預算保持一致；還要提供具有一定信息質量的財務信息，使會計信息使用者客觀公正地分析、評價政府及事業(yè)單位的受托責任，以實現(xiàn)預算會計目標，因此，會計確認基礎也應予以改進和完善。根據會計確認基礎的選擇原則，借鑒西方政府與非營利組織會計的先進經驗，從我國實際出發(fā)，筆者認為應采用以下修正的會計確認基礎。

1.政府會計（財政總預算會計和行政單位會計）采用修正的收付實現(xiàn)制基礎。即原則上采用收付實現(xiàn)制，對某些特定業(yè)務則偏向于采用權責發(fā)生制基礎。例如，預算收入中的房產稅、政府間補助收入以及預算支出中的退休養(yǎng)老金、補助支出可采用權責發(fā)生制，并設置往來款項賬戶核算相應的債權和債務。

引入權責發(fā)生制基礎需要有一種成熟的“順應規(guī)則”的文化 對已接受和采用權責發(fā)生制基礎的國家，是與其他公共管理改革緊密聯(lián)系在一起的，包括下放管理自主權。這就意味著引入權責發(fā)生制基礎需要有一種“順應規(guī)則”的文化。更準確地講，權責發(fā)生制基礎應隨著政府官員的價值觀和態(tài)度潛移默化到支持順應規(guī)則的文化中和以公共利益為導向的行為上，而逐步推進改革。只有在這種高度信任和低實施成本的氛圍下，管理自主性的優(yōu)勢才可得以發(fā)揮。倘若沒這種文化上的支持，預算和會計引入的新方法都不能發(fā)揮作用。

2.事業(yè)單位會計采用修正的權責發(fā)生制基礎。即原則上采用權責發(fā)生制，對某些特定業(yè)務，例如政府撥款、捐贈收入和獎勵支出、贊助支出等則偏向于采用收付實現(xiàn)制基礎。事業(yè)單位的改革是逐步走向市場，經濟活動逐步向企業(yè)靠攏，因此應向權責發(fā)生制轉變，但事業(yè)單位的性質又決定了不能采用完全的權責發(fā)生制，而應以收付實現(xiàn)制作為補充。

事業(yè)單位會計采用修正的權責發(fā)生制基礎，引入權責發(fā)生制之后，最主要和最艱巨的任務是對公共資產的進行評估，并按照評估后的價值登記入賬，編制期初資產負債表，以確認所占有資源情況。一些公共資產難以客觀地計量。可以將這些難以確認和計量的資產在財務報告中開設新的項目，作為財務報表的附注項目，但不直接在資產負債表上列報。對于資產匱乏的部門可以在資產逐步耗盡后重新注入資金，以維持其原有的資產基礎。當然，這些問題不應當左右對會計基礎的選擇，完全可以在確保權責發(fā)生制基礎的前提下，逐漸研究和解決特定的計量和確認技術問題。

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作者簡介：于 涵，黑龍江財經學院2011級會計16班。