中圖分類(lèi)號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

摘要：隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化和信息化發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境日益復(fù)雜，企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗和財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊屢屢發(fā)生，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境發(fā)生巨大變化，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不斷增大。而與此同時(shí)，審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈。在此背景下，國(guó)際上各大會(huì)計(jì)師事務(wù)所和學(xué)術(shù)界開(kāi)始研究新的審計(jì)方法，應(yīng)對(duì)不斷增加的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，于是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)運(yùn)而生。

關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；存在問(wèn)題

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的利弊

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法體現(xiàn)的審計(jì)思路，是以項(xiàng)目的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為質(zhì)量控制的依據(jù)，首先研究企業(yè)經(jīng)營(yíng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、企業(yè)的內(nèi)部控制及其運(yùn)行，然后，通過(guò)對(duì)有關(guān)數(shù)據(jù)、信息的分析和檢查，由概括到具體、由表及里地認(rèn)識(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表披露的信息與企業(yè)實(shí)際狀況的關(guān)系，確定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遵循狀況。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)雖然比以往的審計(jì)模式更優(yōu)越有效，但畢竟現(xiàn)今的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式仍處在發(fā)展初期，相繼爆發(fā)的審計(jì)失敗事件更暴露出其缺陷。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的優(yōu)點(diǎn)主要有：

（一）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法有利于審計(jì)人員全面認(rèn)識(shí)被審計(jì)單位。審計(jì)人員從被審計(jì)單位的某種認(rèn)定出發(fā)，通過(guò)調(diào)查了解、收集證據(jù)，從各個(gè)角度逐步驗(yàn)證某項(xiàng)認(rèn)定，最終以合理保證某項(xiàng)認(rèn)定是否正確為依據(jù)，形成審計(jì)意見(jiàn)。

（二）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法注重在保證質(zhì)量的前提下提高效率。在風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模式中，對(duì)被審計(jì)單位的了解、對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)、分析性測(cè)試均屬于效率較高的審計(jì)手段，可以有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并減少效率較低的細(xì)節(jié)測(cè)試工作。

（三）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法助于合理確定重要性水平。由審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型可知，在固有風(fēng)險(xiǎn)同控制風(fēng)險(xiǎn)一定的條件下，檢查風(fēng)險(xiǎn)同期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成正向關(guān)系。如果期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)比較低，那么就須接受較低的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，以擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測(cè)試的樣本規(guī)模或追加審計(jì)程序，收集更加多的審計(jì)證據(jù)。若審計(jì)人員確定的重要性水平過(guò)高，即允許有的錯(cuò)報(bào)過(guò)大，則將承受過(guò)高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的缺點(diǎn)有：

（一）固有風(fēng)險(xiǎn)概念內(nèi)涵與外延不同，邏輯上不連貫。理論上認(rèn)為，固有風(fēng)險(xiǎn)是假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時(shí)，某一賬戶或者交易類(lèi)別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類(lèi)別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或者漏報(bào)的可能性。而我們?cè)谠u(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)的時(shí)候（涉及會(huì)計(jì)報(bào)表層次的）又須從內(nèi)部控制入手。固有風(fēng)險(xiǎn)這種內(nèi)涵和外延的不一致讓該風(fēng)險(xiǎn)模型科學(xué)性受到了極大損害。

（二）控制風(fēng)險(xiǎn)要素作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)乘積因子藏有隱患。由于控制風(fēng)險(xiǎn)作為該模型的一個(gè)乘積因子，理論上，若注冊(cè)會(huì)計(jì)師能把控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估得比較低可以大大減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試操作量，于是會(huì)計(jì)師需要通過(guò)控制測(cè)試就能得到滿意的結(jié)果。但是，這給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)埋下了一個(gè)很大隱患。

（三）不能用于財(cái)務(wù)報(bào)表整體，無(wú)法滿足財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的把握和控制。因?yàn)閷徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)模型不是財(cái)務(wù)報(bào)表整體上使用的，而它必須在每一種業(yè)務(wù)循環(huán)，每一個(gè)賬戶，并且通常是每一個(gè)審計(jì)目標(biāo)上進(jìn)行分析計(jì)算。

二、我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在應(yīng)用中存在的問(wèn)題

雖然現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)已經(jīng)通過(guò)理論同實(shí)務(wù)的研究，再次通過(guò)《審計(jì)準(zhǔn)則》的修訂予以確認(rèn)，但一種新方法需要學(xué)術(shù)與實(shí)務(wù)的合作，將研究想法付諸實(shí)踐，并在實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題和解決問(wèn)題。我國(guó)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用同理論有很大的差距，在實(shí)際內(nèi)部審計(jì)工作中，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員極難做到控制風(fēng)險(xiǎn)和指導(dǎo)日常經(jīng)營(yíng)管理，很難以將審計(jì)工作延伸到整個(gè)公司的風(fēng)險(xiǎn)管理同控制系統(tǒng)，這主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成本與經(jīng)濟(jì)效益問(wèn)題

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式還處在審計(jì)計(jì)劃階段和執(zhí)行控制測(cè)試階段，內(nèi)審人員關(guān)注的范圍在擴(kuò)大，而且程度在日趨加深；同時(shí)，信息系統(tǒng)搭建也需要大量數(shù)額資金量的投入，所有這些都將增加企業(yè)無(wú)法補(bǔ)償?shù)某杀?。?huì)計(jì)師事務(wù)所總是要講求成本同效益的，成本可以得到補(bǔ)償是實(shí)施新的審計(jì)模式的前提。為了能在基本上不提高收費(fèi)條件下實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，西方各國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都于實(shí)質(zhì)性測(cè)試的方法、程序和抽取的樣本量的方面謀求工作時(shí)間的減少，以縮小審計(jì)成本，使審計(jì)成本同經(jīng)濟(jì)效益能達(dá)到適當(dāng)?shù)钠胶狻?/p>

（二）審計(jì)程序軟件開(kāi)發(fā)問(wèn)題

在西方發(fā)達(dá)國(guó)家運(yùn)用分析性程序的有利條件是大量審計(jì)程序軟件的開(kāi)發(fā)和運(yùn)用。西方各國(guó)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)電子化已經(jīng)非常普遍，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師于審計(jì)中可以直接對(duì)數(shù)據(jù)庫(kù)進(jìn)行加工分析，依據(jù)軟件構(gòu)建模型并用電腦自行檢驗(yàn)和核對(duì)，這就加快了審計(jì)速度，使運(yùn)用分析性測(cè)試程序成為減少成本的重要手段。在我國(guó)不具備這樣設(shè)備條件，我國(guó)主要的注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺少這方面知識(shí)和技能準(zhǔn)備。

（三）傳統(tǒng)審計(jì)模型制約風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的開(kāi)展

傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)同控制風(fēng)險(xiǎn)都受內(nèi)、外環(huán)境的影響，兩者很難區(qū)分，并且它只根據(jù)內(nèi)部控制測(cè)試結(jié)果來(lái)決定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，來(lái)判斷重大錯(cuò)報(bào)的可能性，視野很窄，沒(méi)有關(guān)注企業(yè)與內(nèi)外環(huán)境間的聯(lián)系及內(nèi)部組成部分的聯(lián)系，常導(dǎo)致審計(jì)失效。應(yīng)運(yùn)而生的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將審計(jì)重點(diǎn)從審計(jì)測(cè)試轉(zhuǎn)移到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估重點(diǎn)由控制風(fēng)險(xiǎn)向重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移，審計(jì)取證重點(diǎn)向外部證據(jù)轉(zhuǎn)移等。在內(nèi)部審計(jì)的實(shí)際應(yīng)用層面，因?yàn)楠?dú)立性不夠，內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)難以適應(yīng)新的模型，評(píng)估重大風(fēng)險(xiǎn)往往流于形式。在分析固有風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，往往通過(guò)收集營(yíng)業(yè)執(zhí)照、企業(yè)制度資料等敷衍了事，缺乏對(duì)被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以及所屬行業(yè)基本情況的了解?？陀^環(huán)境的制約加之內(nèi)審人員意識(shí)淡薄、敷衍了事，評(píng)估方法在實(shí)質(zhì)上并未有所改變，未從根本上實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估目的。

（四）內(nèi)部控制制度不能適應(yīng)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的新要求

內(nèi)部控制制度的不完善制約了控制測(cè)試效果，在應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)，如果一個(gè)企業(yè)的內(nèi)部控制薄弱，內(nèi)部審計(jì)師需要花費(fèi)大量的時(shí)間和精力進(jìn)行符合性控制測(cè)試來(lái)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，不能明確把握所需實(shí)質(zhì)性審計(jì)的深度和廣度，也就無(wú)法量化對(duì)審計(jì)項(xiàng)目總體風(fēng)險(xiǎn)的影響程度，這樣正常實(shí)施的效果就會(huì)大打折扣。

（五）政府監(jiān)管和司法執(zhí)法的問(wèn)題

在我國(guó)，各級(jí)政府監(jiān)管部門(mén)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的檢查關(guān)注的重要方面，是看在項(xiàng)目審計(jì)過(guò)程中是否執(zhí)行了所要求的全部常規(guī)審計(jì)程序，在審計(jì)失敗事故的檢查和處理中，這更是判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任至關(guān)重要的方面。這種只注重審計(jì)程序形式上完整性的檢查思路和方法，制約了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的推行。

（六）注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)的差距問(wèn)題

由于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)范圍被擴(kuò)展，要求審計(jì)人員和審計(jì)主管考慮除傳統(tǒng)報(bào)告、履約及治理風(fēng)險(xiǎn)以外的其他風(fēng)險(xiǎn)，并在實(shí)質(zhì)性測(cè)試階段運(yùn)用分析性測(cè)試程序作為主要的取得審計(jì)證據(jù)的手段，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有較高素質(zhì)，運(yùn)用分析性測(cè)試程序，尋求數(shù)據(jù)間的內(nèi)在關(guān)系從而構(gòu)建模型。在我國(guó)，目前還有很多的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不具備運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法的能力，這必然妨礙分析性程序成為實(shí)質(zhì)性測(cè)試的重要手段且內(nèi)部審計(jì)人員的職業(yè)判斷力普遍有限，且有關(guān)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的經(jīng)驗(yàn)積累不足，不能滿足風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求。

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作者簡(jiǎn)介：張奕婕（1990-），女，山西省太原市人，山西財(cái)經(jīng)大學(xué)研究生在讀，會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。