中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

摘要：我國實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》把公允價值計量作為會計要素計量方式之一，并在會計核算中加以運用。因而公允價值的廣泛運用是新會計準(zhǔn)則的亮點之一。同時，企業(yè)會計準(zhǔn)則中也將因公允價值變動而引起的資產(chǎn)或負(fù)債賬面價值的變動在調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債賬面價值的同時，將差額記入“公允價值變動損益”賬戶。但對“公允價值變動損益”賬戶的解釋及運用，在一些問題上值得探討。因此，本文通過引用“公允價值變動損益”的相關(guān)理論，探討公允價值變動損益在其利潤表列示中的問題以及在處置與轉(zhuǎn)換時所存在的問題。

關(guān)鍵詞：公允價值；變動損益；投資性房地產(chǎn)

新會計準(zhǔn)則中引入的“公允價值變動損益”可以說是一把雙刃劍。它可以更清晰的反映企業(yè)的利潤狀況，趨近于全面地收益。但同時由于它的報表列示不夠清晰，又會造成財務(wù)報告使用者的困惑。因此，我們必須用辨證的眼光來看待新會計準(zhǔn)則中的這一變動，確信“公允價值變動損益”的引入與新時期經(jīng)濟的發(fā)展是相適應(yīng)的，符合中國特色的社會主義會計制度的發(fā)展要求。筆者在下文中主要從公允價值變動損益的理論價值與實踐價值來進(jìn)行下簡單的的探討。

“公允價值變動損益”的核算主要體現(xiàn)在三個階段：一是在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債以及采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期工具等公允價值增減變動形成的利得或損失計入“公允價值變動損益”核算；二是出售或處置金融工具及投資性房地產(chǎn)時，將原計入“公允價值變動損益”的部分轉(zhuǎn)入“投資收益”或“其他業(yè)務(wù)收入”等科目；三是期末將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

“公允價值變動損益”貫徹了資產(chǎn)負(fù)債表觀的理念。收益確定的方法有兩種觀念：資產(chǎn)負(fù)債觀和利潤表觀。資產(chǎn)負(fù)債表觀認(rèn)為，企業(yè)的收益應(yīng)該直接用企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債來量度。在這種方法下，收益是企業(yè)在某一期間內(nèi)資產(chǎn)增加的凈額，即“本期凈收益=期末凈資產(chǎn)-起初凈資產(chǎn)=凈資產(chǎn)增加”，因此，收益的確定就轉(zhuǎn)換為期初和期末資產(chǎn)和負(fù)債的計量。而收入、費用、利得和損失以及所有者則是通過資產(chǎn)和負(fù)債的增減變動來確定的。可見，在資產(chǎn)負(fù)債表觀下，收益的衡量不僅包括收入與費用的差額，還包括資產(chǎn)置存收益。而利潤表觀認(rèn)為，企業(yè)的收益應(yīng)當(dāng)通過收入與費用的直接配比來計量企業(yè)收益。這種觀念下，資產(chǎn)或負(fù)債的變動是由收入與費用的變動引起的，它們是本期收益確定后的余額。由于“期末凈資產(chǎn)=期末資產(chǎn)-期末負(fù)債=期初所有者權(quán)益+收入-費用”，所以收益的計算就轉(zhuǎn)化為收入和費用的確認(rèn)、計量和配比。在利潤表觀下，只確認(rèn)由經(jīng)濟業(yè)務(wù)帶來的現(xiàn)實收益，而不確認(rèn)資產(chǎn)持有利得等未實現(xiàn)收益。由此可見，資產(chǎn)負(fù)債表觀實際上是一種更為注重交易和事項實質(zhì)的方法，側(cè)重反映的是交易或事項的整個變化過程，而利潤表觀只是簡單反映交易或事項的結(jié)果。我國長期以來采用的都是利潤表觀的理念。而新企業(yè)會計準(zhǔn)則中，對于采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量的資產(chǎn)和負(fù)債，資產(chǎn)負(fù)債表日部分資產(chǎn)和負(fù)債發(fā)生的公允價值變動計入“公允價值變動損益”，并列示于利潤表中。很顯然，這種處理原則在實質(zhì)上就體現(xiàn)為從資產(chǎn)和負(fù)債的角度來度量收益，通過期初和期末的資產(chǎn)和債的增減變動來確定收益，貫徹了資產(chǎn)負(fù)債觀的理念。

在新會計準(zhǔn)則下，利潤表單獨列示了“公允價值變動損益”，可以幫助報表使用者了解企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債，以及采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)與負(fù)債在本年度公允價值變動損益的信息?，F(xiàn)行的投資性房地產(chǎn)處置是將多年累計已實現(xiàn)的“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入到“其他業(yè)務(wù)收入”中，其目的是將已實現(xiàn)的損益與未實現(xiàn)的損益在利潤表上加以區(qū)別，會計處理結(jié)果也達(dá)到了這一目的。

比較投資性房地產(chǎn)處置與轉(zhuǎn)換的結(jié)果，處置的會計處理將歷年形成的“公允價值變動損益”在處置時全部轉(zhuǎn)回，再全部轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”；但轉(zhuǎn)為自用時，公允價值計量的投資性房地產(chǎn)賬戶已經(jīng)結(jié)清，而歷年的“公允價值變動損益”并未歸零。這也說明在最終處置時“公允價值變動損益”的歷年累計數(shù)并非一定要全部歸零。這顯然與通常我們都認(rèn)為損益類賬戶期末余額均為0有所出入。

基于以上比較與分析，筆者認(rèn)為：為使利潤表“公允價值變動損益”反應(yīng)的是本年度發(fā)生的損益，投資性房地產(chǎn)處置時，不應(yīng)將投資性房地產(chǎn)的累計的“公允價值變動損益”科目全部轉(zhuǎn)回，計入到“其他業(yè)務(wù)收入”科目中。投資性房地產(chǎn)在原轉(zhuǎn)換日計入“資本公積”的金額是原始成本的增值，不應(yīng)轉(zhuǎn)入貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目中，在處置時所結(jié)轉(zhuǎn)的“其他業(yè)務(wù)成本”是按增值后的投資性房地產(chǎn)成本，因此應(yīng)將原計入資本公積的金額沖減“其他業(yè)務(wù)成本”。

綜上所述，新準(zhǔn)則引入“公允價值變動損益”，部分交易或事項采用公允價值模式計量，體現(xiàn)了我國會計收益的計量由利潤表觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀轉(zhuǎn)變，財務(wù)報告目標(biāo)由受托責(zé)任觀向決策有用觀過渡，對于交易或事項的處理原則更注重把握經(jīng)濟實質(zhì)，進(jìn)一步貫徹實質(zhì)重于形式的原則。

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作者簡介：楊雅棋（1989-），女，山西臨汾人，山西財經(jīng)大學(xué)研究生在讀，會計專業(yè)，研究方向：會計理論與實務(wù)。