中圖分類號(hào)：D922.22 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

一、 我國的“一般反避稅”條款

（一） 企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例

2008年修訂的《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例在中國稅法中首次引入“一般反避稅”的內(nèi)容，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整氣炎熱不具有合理商業(yè)目的的避稅安排做了明確規(guī)定?！镀髽I(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！薄镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十條：“企業(yè)所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的?！?/p>

（二） 特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）

國家稅務(wù)總局出臺(tái)的操作規(guī)程行文件《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》，詳細(xì)地說明了特別納稅調(diào)整事項(xiàng)及其管理規(guī)定，成為中國稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅工作的指導(dǎo)。實(shí)施辦法規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可在企業(yè)以下情況時(shí)啟動(dòng)一般反避稅調(diào)查：濫用稅收優(yōu)惠；濫用稅收協(xié)定；濫用公司組織形式；利用避稅港避稅；其他不具有合理商業(yè)目的的安排。文件特別強(qiáng)調(diào)了“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，并詳細(xì)規(guī)定了啟動(dòng)一般反避稅調(diào)查和實(shí)施一般反避稅調(diào)整的程序，包括明確了所有一般反避稅調(diào)查和調(diào)整須報(bào)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。企業(yè)從避稅安排中獲得的“稅收利益”對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來講可以不認(rèn)可。對(duì)于沒有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的企業(yè)，尤其是設(shè)在避稅港的企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以不認(rèn)可該企業(yè)的存在。實(shí)施辦法對(duì)新企業(yè)所得稅及其實(shí)施條例中不明確的地方并未都給出一個(gè)明確的答案。特別是，并未列明何種安排可以被視為對(duì)“稅收優(yōu)惠”“稅收協(xié)定”“公司組織形式”“避稅港”等政策的濫用，以及達(dá)到何種程度可判定為企業(yè)已“濫用”。

自新的企業(yè)所得稅法頒布實(shí)施以來，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)的反避稅工作已經(jīng)在短期內(nèi)上升到高水平。中國已經(jīng)不僅僅局限于完善其工作方法，以達(dá)到發(fā)達(dá)國家的稅收管理水平，而是通過推廣新的轉(zhuǎn)讓定價(jià)理念、分析等方面，深入研究反避稅業(yè)務(wù)。國家稅務(wù)總局自2009年起陸續(xù)出臺(tái)了《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》、《關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定股息條款有關(guān)問題的通知》、《關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款有關(guān)問題的通知》、《非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）》、《關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》，并于2009年12月10日頒布了國稅函698號(hào)《關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》，這些文件的出臺(tái)與《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例，形成了涵蓋各個(gè)法律級(jí)次的反避稅法律框架和管理指南，反別對(duì)一般反避稅條款的執(zhí)行規(guī)則做出了明確說明。

二、發(fā)達(dá)國家的“一般反避稅”經(jīng)驗(yàn)借鑒

反避稅工作啟動(dòng)較早的國家，如美國、英國、日本、加拿大等國，均將一般反避稅條款寫入本國稅法。

（一）美國

跨國納稅人在美國進(jìn)行國際避稅的重要手段是利用美國與避稅港國家所簽稅收協(xié)定的某些條款來避稅，因此，美國簽訂的稅收協(xié)定中含有反濫用措施。在《美國稅收協(xié)定范本》第16條規(guī)定，符合下列條件之一的公司，才可享受協(xié)定國的優(yōu)惠稅收待遇。這些條件包括：（1）公司的股本須在締約國認(rèn)可的證券交易所公開交易。（2）公司控制者是美國居民，而不是締約國以外的居民。也就是說公司的控制是有先決條件的，即由締約國一方居民或美國的居民和公民直接掌握公司75%以上的股份，且這種控制必須遵循收入來源國的國內(nèi)法規(guī)定，這樣公司方可充分享受稅收協(xié)定的保護(hù)。（3）公司并未將獲得的協(xié)定保護(hù)作為其主要目標(biāo)。也就是說公司要求的稅收減免額不得超過有關(guān)國所課征的稅收，上述有關(guān)國是指公司的所在國，或是經(jīng)營活動(dòng)及其收入的發(fā)生地。在稅收協(xié)定方面相比較而言，我國當(dāng)前并無此類反濫用規(guī)定。

（二）日本

日本一般基于互惠原則與其他國家簽訂稅收協(xié)定，對(duì)支付給協(xié)定對(duì)方國居民的利息、股息、租金和特許權(quán)使用費(fèi)所得提供較低稅率的待遇。在與日本簽訂了稅收協(xié)定的國家，非法的協(xié)定收益人可以設(shè)立郵政信箱或名義賬戶，以該國的居民身份來獲得日本的低稅待遇。為此，日本對(duì)濫用稅收協(xié)定的規(guī)定：

1、采用預(yù)提稅退款制度

預(yù)提代理人對(duì)支付給非居民的所有來源于日本的所得，當(dāng)?shù)囟悇?wù)局不管是否可能適用協(xié)定條款都將要求按法定20%的稅率預(yù)提稅收。協(xié)定利益的非居民所得如果要求接受退款則必須填寫退款申請(qǐng)表，在提交退稅申請(qǐng)報(bào)表的同時(shí)要求協(xié)定利益國家的主管當(dāng)局開出居住證明書。顯然，這種退款制度的實(shí)行對(duì)防止濫用稅收協(xié)定的行為發(fā)生起到了一定的作用。

2、加強(qiáng)國際合作、互換情報(bào)

通過與協(xié)定國簽訂稅收協(xié)定，日本稅務(wù)當(dāng)局根據(jù)互惠的原則將收集的情報(bào)提供給協(xié)定對(duì)方國同時(shí)要求協(xié)定對(duì)方國給日本稅務(wù)當(dāng)局提供有關(guān)納稅人情報(bào)，從而有利于協(xié)定有效地防止逃稅避稅行為以及濫用稅收協(xié)定行為的發(fā)生。

三、 反避稅立法建議

目前，我國反避稅的立法有以下四個(gè)層次：一是法律，包括《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（第六章特別納稅調(diào)整）和《中華人民共和國征收管理法》（第三十六條）；二是行政法規(guī)，包括《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（第六章特別納稅調(diào)整）和《中華人民共和國稅收征管法實(shí)施細(xì)則》（第五十一至五十六條）；三是財(cái)政部或稅務(wù)總局發(fā)布的規(guī)范性文件；四是各地稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)布的操作性規(guī)范，嚴(yán)格意義上來講，這個(gè)層次的很多指引或指南算不上政策法規(guī)的層次，如2012年各地稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)布的國際稅收工作要點(diǎn)、反避稅工作指引或操作指南等等。到目前為止，我國沒有單獨(dú)的反避稅法律，借鑒國外反避稅立法的成功經(jīng)驗(yàn)，我國反避稅立法的完善應(yīng)從以下幾方面入手：

1、 補(bǔ)充稅收征管法實(shí)施細(xì)則

鑒于收集納稅義務(wù)人的稅務(wù)資料十分困難，在實(shí)施細(xì)則中可以考慮補(bǔ)充規(guī)定設(shè)立稅務(wù)情報(bào)收集的專門機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)收集國內(nèi)外有關(guān)納稅義務(wù)人的稅收信息、資料。此外，還可以增加稅務(wù)情報(bào)交換的條款，要求其他相關(guān)職能部門（如工商、金融、海關(guān)、商務(wù)等部門）針對(duì)有關(guān)納稅義務(wù)人的信息與稅務(wù)部門進(jìn)行定期或不定期地交換逐步形成信息網(wǎng)絡(luò)，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)應(yīng)征稅額。

2、 進(jìn)行專門反避稅立法

我國有必要結(jié)合我國避稅的實(shí)際情況及現(xiàn)行的法律或規(guī)范性文件中已有的內(nèi)容，在借鑒國外反避稅法規(guī)的基礎(chǔ)上，在適當(dāng)時(shí)機(jī)制定出臺(tái)一套較系統(tǒng)、完整、操作性強(qiáng)的反避稅單行法規(guī)。

（1） 利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅規(guī)定

現(xiàn)行的國稅發(fā)[2009]2號(hào)文《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》中針對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的有關(guān)規(guī)定已有具體的操作方法，延續(xù)執(zhí)行即可。

（2） 反資本弱化規(guī)定

現(xiàn)行的國稅發(fā)[2009]2號(hào)文《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》及規(guī)范性文件中針對(duì)反資本弱化有關(guān)規(guī)定已有具體的操作方法。

（3） 細(xì)化一般反避稅管理?xiàng)l款

細(xì)化現(xiàn)行的[2009]2號(hào)文《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第十章中的一般反避稅條款管理。一方面可以更好地對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的行使進(jìn)行規(guī)范約束，另一方面，也能增加征納雙方稅收征管的可預(yù)見性。

（4） 加大避稅處罰力度

世界上反避稅打擊力度最大的國家是美國，在美國企業(yè)避稅（所得稅）凈額達(dá)500萬美元以上的，除如數(shù)追繳外，還將處以20%—40%的罰款，企業(yè)一旦遭到處罰將很難翻身。為此，在今后反避稅立法完善中，我國也應(yīng)加大對(duì)避稅的處罰力度。

（5） 與國際反避稅立法接軌

切實(shí)加強(qiáng)國際協(xié)作和合作將減少和消除國際避稅行為的發(fā)生，因此我國在法律制定上應(yīng)與國際反避稅立法接軌。實(shí)際工作中，我國已與多個(gè)國家訂立了雙邊或多邊稅收協(xié)定。我國在簽訂稅收協(xié)定的實(shí)踐基礎(chǔ)上，應(yīng)參照經(jīng)合組織協(xié)定范本和聯(lián)合國協(xié)定范本，制定我國的有關(guān)反避稅協(xié)定范本。