楊華

【摘 要】 隨著經(jīng)濟社會的飛速發(fā)展，能源結(jié)構(gòu)多元化趨勢日趨明顯，合同能源作為一種新型能源，對其進行科學、有效的管理尤為重要，但是，在具體的實施過程中，仍然存在諸多操作問題。本文將通過對合同能源管理模式的概述和分析，以總結(jié)節(jié)能項目資產(chǎn)投資額的確認、歸集、合同價款的結(jié)算以及成本費用的確認、收益分配等在會計處理上存在的問題，并對其提出合理化解決建議。

【關(guān)鍵詞】 合同能源管理以及應(yīng)用；節(jié)能效益分配

一、有關(guān)合同能源管理項目核算的理論基礎(chǔ)

本文主要是討論合同能源管理項目在節(jié)能效益分享上運行方式的會計核算話題。

1.合同能源管理項目會計核算的特點

（1）在合同期內(nèi)，節(jié)能服務(wù)公司為項目建設(shè)、運營所投入的設(shè)備的所有權(quán)有可能歸能源公司擁有，但是，也有可能歸能源的管理公司擁有，無論哪種情況，待合同期滿后該設(shè)備的所有權(quán)都應(yīng)該歸能源公司擁有。也就是說，合同能源的會計核算方法會因為設(shè)備產(chǎn)權(quán)歸屬的不同而發(fā)生變化。

（2）雖然此項項目能夠為能源管理公司投入所需要的資金和設(shè)備，并提供技術(shù)支持，但由于此項項目與能源公司具有不可分的關(guān)系，這也就決定了此項項目的所有權(quán)最終要歸能源公司所有，為能源公司的生產(chǎn)、經(jīng)營提供服務(wù)。

（3）對未來項目經(jīng)濟利益流入企業(yè)的不確定性。

二、關(guān)于合同能源管理方式下會計核算的探討與分析

1.租賃模式和合同能源管理模式在會計處理方式上有很大的相同性，因此，會計處理上可將其視為經(jīng)營租賃或者融資租賃。

2.為了能夠準確的確定節(jié)能項目投資金額，企業(yè)要依據(jù)所簽節(jié)能合同類型的不同，結(jié)合節(jié)能項目投資回收的特點，對項目進行會計的可靠計量。

3.在合同期內(nèi)，有關(guān)收益的確認，有兩方面因素。一是依據(jù)融資租賃確認，能源應(yīng)用企業(yè)與節(jié)能服務(wù)公司比照融資租賃處理；二是依據(jù)經(jīng)營租賃確認，節(jié)能服務(wù)企業(yè)應(yīng)該按照收到的節(jié)能分配收益來確認當期收入，并且視節(jié)能資產(chǎn)為固定資產(chǎn)。

4.當能源使用企業(yè)對節(jié)能項目資產(chǎn)管理依據(jù)融資租賃模式確認時，能源使用公司節(jié)能項目投資金額應(yīng)該依據(jù)合同期內(nèi)支出的服務(wù)費總價現(xiàn)值為基礎(chǔ)，在合同期內(nèi)計提折舊費用；當其依據(jù)經(jīng)營租賃模式確認時，為了確保節(jié)能項目資產(chǎn)安全、有效的使用，能源使用企業(yè)應(yīng)該設(shè)置“合同能源管理資產(chǎn)”備查簿，并在財務(wù)報告中披露。用以監(jiān)督和反映節(jié)能資產(chǎn)的接受、使用以及結(jié)存的時時情況。

三、合同能源管理項目會計核算案例

由上述探討與分析可以看出，節(jié)能效益分享型業(yè)務(wù)財務(wù)核算方法不統(tǒng)一，實際工作中將視情況的不同而有所變化，相關(guān)的財務(wù)核算處理以我工程公司與CJ熱電廠的合同能源管理項目為例如下。

CJ熱電廠是生產(chǎn)型單位，原先應(yīng)急鍋爐年運行以1800小時計算時，用于加熱除鹽水的中壓的蒸汽量為15.24噸/時*1800時=27432噸，需付費4800600元（175元/年）。2011年6月1日，公司與GJ熱電達成“節(jié)能服務(wù)合同方案”；工程公司提供項目資金1220000元，用于主要節(jié)能設(shè)備采購。2011年12月底前，為提供項目設(shè)計、設(shè)備選型購買、安裝調(diào)試、維修、培訓等技術(shù)服務(wù)，累計支出1170000元（有核算清單）。2011年12月底，節(jié)能工程當年完工，CJ熱電廠通過驗收，接受該節(jié)能項目資產(chǎn)和節(jié)能技術(shù)服務(wù)。交付使用后，經(jīng)第三方試驗認證，應(yīng)急鍋爐年運行4061小時計算時，項目每年節(jié)約蒸汽量7854噸，節(jié)約費用大約1374450元。工程企業(yè)從節(jié)能效益中獲取回報，并由CJ熱電廠年底支付，其分成比例是4：6（假設(shè)應(yīng)急鍋爐每年運行超過4000小時，即按節(jié)約蒸汽費，工程公司獲得40%，GJ熱電獲得60%）。節(jié)能服務(wù)合同內(nèi)含利率為10%。合同期：5年，合同期間是2012年1月1日-2016年12月31日。節(jié)能設(shè)備使用壽命約為5年。

1.引入融資租賃的核算思路

初始投資額=1220000+1170000=2390000（元）；合同期5年每年收款=1374450×40%=549780（元）5年收款=549780×5=2748900（元）；

查年金現(xiàn)值系數(shù)表：期數(shù)=5、折現(xiàn)率=10%、年金現(xiàn)值系數(shù)為3.7908；

節(jié)能項目資產(chǎn)和節(jié)能技術(shù)服務(wù)最低付款額現(xiàn)值=549780×3.7908=2084106（元）；

對于GJ熱電廠而言：引進節(jié)能資產(chǎn)入賬價值=2084106（元）；未確認融資費用=2748900-2084106=664794（元）。

但是對工程公司而言： 未實現(xiàn)的經(jīng)濟收益=2748900-2390000=358900（元）。

計算租賃內(nèi)含報酬率：

節(jié)能服務(wù)費×期數(shù)=549780×5=2748900（元）

因此有：5 4 9 7 8 0×（P/A，R，5）=1220000+1170000=2390000（元）；

（P/A，R，5）=2390000/549780=4.3472。

（4.4518-4.3472）/（4.4518-4.2124）=（4%-R）/（4%-5%）

R=4.44%，即租賃內(nèi)含報酬率是4.44%。

（1）工程企業(yè)的賬務(wù)處理

①支付項目所需資產(chǎn)及相關(guān)設(shè)計等費用：

借：在建工程——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 1220000

——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 1170000貸：銀行存款 2390000②確認遞延收益：

借：長期應(yīng)收賬款——應(yīng)收節(jié)能項目資產(chǎn)（甲企業(yè)） 2748900貸：在建工程——節(jié)能項目資產(chǎn)（X項目） 2390000

遞延收益——未實現(xiàn)節(jié)能項目收益 358900

③2012年12月至2016年12月底，每年收到節(jié)能服務(wù)費（即節(jié)能設(shè)備投資成本及收益）

借：銀行存款 549780

貸：長期應(yīng)收款項——應(yīng)收節(jié)能項目資產(chǎn) 549780

④確認每年收入

借：遞延收益——未實現(xiàn)節(jié)能項目收益 105160（85597、65173、43850、59121）

貸：主營業(yè)務(wù)收入——節(jié)能收益分成轉(zhuǎn)入 105160（85597、65173、43850、59121）

（注：對節(jié)能服務(wù)公司執(zhí)行合同能源管理項目，獲得的營業(yè)稅應(yīng)稅收入，應(yīng)暫免征收營業(yè)稅。）

⑤假設(shè)節(jié)能項目使用費到期未能收回時，工程企業(yè)應(yīng)停止確認節(jié)能合同中所包含的節(jié)能服務(wù)收入，并將前期收入的確認的項目服務(wù)費予以沖回，直至節(jié)能設(shè)備投資的成本全部收回。

借：主營業(yè)務(wù)收入一節(jié)能收益分成轉(zhuǎn)入貸：遞延收益一未實現(xiàn)節(jié)能項目收益，⑥2016年12月底，如果當年收益低于或超出預期，應(yīng)該直接計入當期損益。

2.GJ熱電廠的賬務(wù)處理

節(jié)能項目資產(chǎn)和節(jié)能技術(shù)服務(wù)最低付款額現(xiàn)值=549780×3.7908=2084106（元）；

確認融資費用=2748900-2084106=664794（元）。

①2011年12月31日，當節(jié)能項目驗收并交付使用，且形成長期應(yīng)付款項時，處理方法如下：

借：固定資產(chǎn)——節(jié)能項目資產(chǎn)（X項目 ）2084106

——未確認融資費用（X項目） 664794貸：長期應(yīng)付賬款——應(yīng)付節(jié)能項目資產(chǎn)（EMCo ）2748900②2012年12月底到2016年12月底支出的節(jié)能服務(wù)費（節(jié)能設(shè)備的投資成本和收益）

借：長期應(yīng)付賬款——應(yīng)付節(jié)能項目資產(chǎn)（EMCo） 549780貸：銀行存款 549780

借：財務(wù)費用 208411（174274、136723、95417、49969）

貸：未確認融資費用——X項目 208411（174274、136723、95417、49969）

按直線法計提5年的折舊費用：每年的折舊額（假設(shè)無殘值）=2084106/5=416821.20

借：制造費用—節(jié)能項目資產(chǎn)（X項目）416821.20貸：累計折舊—節(jié)能項目資產(chǎn)（X項目） 416821.20

③待合同期滿時，節(jié)能服務(wù)公司將移交節(jié)能項目資產(chǎn)，該項資產(chǎn)已經(jīng)提足折舊，其賬面凈值應(yīng)該為零，并且轉(zhuǎn)消固定資產(chǎn)的原值，與此同時將該項資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為實物管理。處理如下：

借：固定資產(chǎn)清理—— 2084106

貸：固定資產(chǎn)——節(jié)能項目資產(chǎn)（X項目） 2084106借：累計折舊——節(jié)能項目資產(chǎn)（X項目 ）2084106貸：固定資產(chǎn)清理 2084106

2.按經(jīng)營租賃模式處理（沿用上例簡化分錄）

（1）工程公司賬務(wù)處理如下：

①提供節(jié)能項目資產(chǎn)及初始直接服務(wù)投入通過“在建工程”歸集，轉(zhuǎn)“固定資產(chǎn)”后計提折舊由費用進行歸集。

②收到服務(wù)收益分成確認收入。

③項目結(jié)束資產(chǎn)轉(zhuǎn)交用能單位（GJ熱電廠）

（2）GJ熱電廠的會計處理方式如下：

①2012年12月31日，在收到已經(jīng)驗收合格的節(jié)能項目資產(chǎn)時，該資產(chǎn)投入使用，與此同時設(shè)置賬簿備查，但是并不作會計處理。

②支付節(jié)能服務(wù)費由費用類科目歸集

③項目結(jié)束接受節(jié)能資產(chǎn)移交。不做賬務(wù)處理，處置時按正常固定資產(chǎn)處理。

參考文獻：

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