李蘭

[摘 要] 政府補(bǔ)助是企業(yè)從政府無償取得的，能增加企業(yè)貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)的一種資金來源形式。本文基于對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》的正確理解，對兩類不同政府補(bǔ)助會計(jì)處理分別進(jìn)行了介紹，并歸納了政府補(bǔ)助在會計(jì)處理中常見的錯弊，以饗同仁。

[關(guān)鍵詞] 政府補(bǔ)助；會計(jì)處理；錯弊分析

在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》規(guī)定，政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無償取得的貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)。從規(guī)定可知，政府補(bǔ)助具有無償性和直接取得資產(chǎn)兩大明顯特征，包括的形式主要有四種：一是政府撥款；二是財(cái)政貼息；三是稅收返還；四是政府給企業(yè)無償劃撥土地使用權(quán)、天然起源的天然林等。由上可知，政府作為投資人對企業(yè)進(jìn)行投資，因政府與企業(yè)之間形成了投資于受資的關(guān)系，涉及投資收益問題，所以不滿足無償?shù)幕咎卣?；而政府對企業(yè)的債務(wù)豁免、減免稅、抵免部分稅額、增加計(jì)稅抵扣額以及增值稅出口退稅等，因?yàn)檎疀]有直接給企業(yè)提供資產(chǎn)，所以也不屬于政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容。

一、對政府補(bǔ)助的會計(jì)處理

雖然從理論上講，對政府補(bǔ)助進(jìn)行會計(jì)處理的方法有兩種，但我國政府補(bǔ)助準(zhǔn)則明確要求采用收益法，而且是收益法中的總額法，即在確認(rèn)政府補(bǔ)助時(shí)，要將其全部金額確認(rèn)為收益。在采用收益法進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，還需按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，按政府補(bǔ)助對企業(yè)影響形式的不同，將其具體劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助兩種分別進(jìn)行。

1. 與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助的會計(jì)處理。該部分政府補(bǔ)助的典型特征是取得政府補(bǔ)助的結(jié)果會使企業(yè)的長期資產(chǎn)如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等增加。如果與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助采用的方式是政府直接向企業(yè)無償劃撥非貨幣性的長期資產(chǎn)？則應(yīng)在辦妥相關(guān)受讓手續(xù)且收到相關(guān)資產(chǎn)時(shí)按其公允價(jià)值計(jì)量。如果該資產(chǎn)不存在活躍市場，公允價(jià)值無法可靠確定，則按照1元名義金額計(jì)量，但如果資產(chǎn)是按名義金額計(jì)量的，則在取得該資產(chǎn)時(shí)直接確認(rèn)為當(dāng)期損益。由于該類補(bǔ)助形成的是長期資產(chǎn)，所以不能一次性確認(rèn)為利得“營業(yè)外收入”，而要先確認(rèn)并計(jì)入負(fù)債類賬戶“遞延收益”，以后在該相關(guān)資產(chǎn)的預(yù)訂使用年限內(nèi)采用折舊或攤銷的形式平均確認(rèn)各期利得“營業(yè)外收入”實(shí)現(xiàn)，只有相關(guān)資產(chǎn)提前被處置時(shí)才能將尚未分?jǐn)偟挠囝~一次性確認(rèn)為處置當(dāng)期的利得。

例題： 2007年9月？宏達(dá)公司因環(huán)保達(dá)標(biāo)要求，需要購置一臺除污設(shè)備？設(shè)備價(jià)款為468萬元？企業(yè)按相關(guān)政策向有關(guān)部門申請政府補(bǔ)助180萬元。2007年12月20日？政府批準(zhǔn)了宏達(dá)公司的申請并為其撥付財(cái)政補(bǔ)助180萬元。宏達(dá)公司在收到政府補(bǔ)助當(dāng)月的25日就用468元銀行存款購入了一臺不需安裝、調(diào)試的環(huán)保設(shè)備？設(shè)備的預(yù)計(jì)使用壽命為6年？預(yù)計(jì)無殘值，該類設(shè)備一般采用平均年限法計(jì)提折舊。2012年12月28日？宏達(dá)公司將該設(shè)備對外出售？所得價(jià)款為80萬元。由于上述財(cái)政撥款具有無償性和政府直接撥付資產(chǎn)兩大特征，所以屬于財(cái)政補(bǔ)助準(zhǔn)則適用的范圍。宏達(dá)公司的會計(jì)處理如下：

（1） 由于上述撥款的結(jié)果形成了企業(yè)的長期資產(chǎn)，所以，宏達(dá)公司在2007年12月20日實(shí)際收到180萬元財(cái)政補(bǔ)助時(shí)應(yīng)先確定該筆政府補(bǔ)助為與資產(chǎn)相關(guān)的財(cái)政補(bǔ)助，所以在反映銀行存款增加的180萬元的同時(shí)，確認(rèn)負(fù)債“遞延收益”增加180萬元。

（2） 2007年12月25日公司通過銀行轉(zhuǎn)賬購入相應(yīng)設(shè)備，就應(yīng)在增加固定資產(chǎn)468萬元的同時(shí)沖減468萬元銀行存款。

（3） 自2008年1月起到2012年12月止，宏達(dá)公司在資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用期限內(nèi)每月的月末都要按照平均年限法計(jì)提當(dāng)月折舊金額為65000元=4680000÷6÷12，同時(shí)確認(rèn)管理費(fèi)用增加65000元；另外，準(zhǔn)則規(guī)定，自相關(guān)資產(chǎn)形成并可供使用時(shí)起，在其使用壽命內(nèi)要平均分?jǐn)傔f延收益并將其確認(rèn)為當(dāng)期利得“營業(yè)外收入”實(shí)現(xiàn) 25000元=1800000÷6÷12。

（4）2012年12月28日宏達(dá)公司以80萬元的價(jià)格提前處置該設(shè)備？首先應(yīng)在轉(zhuǎn)銷該資產(chǎn)賬面價(jià)值的同時(shí)，倒擠出非流動資產(chǎn)處置利得或損失，計(jì)入營業(yè)外收支賬戶；然后還要一次性轉(zhuǎn)銷尚未攤銷完的遞延收益。

首先，由于該資產(chǎn)的原始價(jià)值是468萬元，已經(jīng)計(jì)提2008-2012年整整5年折舊，累計(jì)折舊為390萬元=6.5×12×5，所以應(yīng)將該資產(chǎn)的賬面價(jià)值78萬元=468-390轉(zhuǎn)銷并計(jì)入“固定資產(chǎn)清理“賬戶，同時(shí)轉(zhuǎn)銷固定資產(chǎn)和累計(jì)折舊。

其次，由于該資產(chǎn)的賬面價(jià)值是78萬元，而售價(jià)為80萬元，所以產(chǎn)生了非流動資產(chǎn)處置利得，應(yīng)將其差額20000元計(jì)入“營業(yè)外收入”賬戶，同時(shí)將固定資產(chǎn)清理轉(zhuǎn)銷為零。

最后，因?yàn)檫f延收益的初始計(jì)量為180萬元，但只轉(zhuǎn)銷了150萬元=2.5×12×5，所以尚余30萬元。準(zhǔn)則規(guī)定，相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益。因?yàn)樵撡Y產(chǎn)被提前處置，所以應(yīng)一次性將其余額30萬元轉(zhuǎn)銷計(jì)入“營業(yè)外收入”賬戶。

2. 與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助的會計(jì)處理。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，有兩種會計(jì)處理辦法：如果該補(bǔ)償是用于未來發(fā)生的費(fèi)用，則需要按照受益原則分期確認(rèn)；如果該補(bǔ)償是用于當(dāng)期或已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用，則直接一次性地計(jì)入當(dāng)期利得“營業(yè)外收入”賬戶。但如果有確鑿證據(jù)表明補(bǔ)助是按固定的定額標(biāo)準(zhǔn)撥付的，則只能在補(bǔ)助滿足確認(rèn)應(yīng)收款時(shí)計(jì)入“其他應(yīng)收款”賬戶，并根據(jù)受益期間確認(rèn)計(jì)入“營業(yè)外收入”或“遞延收益“賬戶。

例題：甲公司2010年12月向政府相關(guān)部門申請研發(fā)補(bǔ)貼。因甲公司當(dāng)年1月啟動數(shù)字印刷環(huán)保技術(shù)開發(fā)項(xiàng)目？預(yù)計(jì)總投資450萬元，投資期3年？企業(yè)已投入150萬元。目前該項(xiàng)目還需投入資金300萬元？甲企業(yè)計(jì)劃自己解決150萬元，資金缺口200萬元申請政府補(bǔ)助。2011年1月2日？相關(guān)政府部門批準(zhǔn)并同意撥付200萬元研發(fā)補(bǔ)貼？但補(bǔ)貼款項(xiàng)200萬元要分兩次撥付，第一次在批準(zhǔn)同意當(dāng)日撥付60%；第二次要在項(xiàng)目驗(yàn)收時(shí)再撥付余下的40%。甲公司關(guān)于該研發(fā)補(bǔ)助的會計(jì)處理如下：

（1）2011年1月2日？實(shí)際收到120萬元政府研發(fā)補(bǔ)助時(shí)，要考慮到該補(bǔ)償是用于未來期間發(fā)生的費(fèi)用，所以只能先計(jì)入負(fù)債類賬戶“遞延收益“，并需要在未來的各個資產(chǎn)負(fù)債表日按照受益原則平均分配確認(rèn)為當(dāng)期利得實(shí)現(xiàn)。

（2）在2011年12月31日、2012年12月31日，按年平均分配遞延收益，一年60萬元，并將其計(jì)入“營業(yè)外收入”賬戶。

（3）2013年1月2日項(xiàng)目順利完工并辦理了驗(yàn)收手續(xù)？政府于當(dāng)年5月1日將剩余的40%撥付給甲企業(yè)，甲企業(yè)在收到第二次撥款80萬元時(shí)，要考慮到這80萬元補(bǔ)償是用于已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用，所以應(yīng)一次性地將這80萬元計(jì)入收到當(dāng)期的利得“營業(yè)外收入”賬戶。

二、對政府補(bǔ)助進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)常見的錯弊及分析

1. 錯誤地將不屬于政府補(bǔ)助準(zhǔn)則適用范圍的撥款確認(rèn)為政府補(bǔ)助進(jìn)行會計(jì)處理。如為了壓縮國家投資所占份額，虛高個人、集體投資份額，故意將國家以投資者身份投入企業(yè)的，并按有關(guān)規(guī)定應(yīng)相應(yīng)增加企業(yè)實(shí)收資本（股本）的直接投資錯誤地計(jì)入“營業(yè)外收入”或“遞延收益”。檢查時(shí)，應(yīng)查看有關(guān)投資協(xié)議或政府撥款原件，以確定企業(yè)對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的判斷是否正確，檢查企業(yè)是否存在侵吞國有資產(chǎn)和相關(guān)收益問題。

2. 故意混淆營業(yè)外收入、遞延收益的確認(rèn)。有的企業(yè)為了虛高或虛減當(dāng)期損益，就故意將兩者混淆確認(rèn)。檢查時(shí)，應(yīng)結(jié)合政府撥款時(shí)下發(fā)的文件規(guī)定進(jìn)行區(qū)分，具體應(yīng)考慮如下幾個問題：該政府補(bǔ)助是屬于與資產(chǎn)相關(guān)還是與收益相關(guān)的；該政府補(bǔ)助的方式是撥付貨幣資金還是直接提供非流動資產(chǎn)；如果是貨幣資金，是補(bǔ)助已經(jīng)發(fā)生的還是未發(fā)生的，撥付的貨幣資金是否會形成規(guī)定用途的非流動資產(chǎn)；如果是直接撥付非流動資產(chǎn)，則需要考慮該資產(chǎn)的公允價(jià)值是否能可靠確定？

3. 在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)出現(xiàn)錯弊。雖然在發(fā)放政府補(bǔ)助時(shí)，財(cái)政一般都會跟稅務(wù)打招呼了，但企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)仍會因壓力或誘惑而在考慮政府補(bǔ)助對計(jì)算和繳納企業(yè)所得稅的影響時(shí)出現(xiàn)錯弊。在會計(jì)實(shí)務(wù)中，有的企業(yè)認(rèn)為政府補(bǔ)助就是政府無償撥付給企業(yè)的資產(chǎn)，所以并不存在影響企業(yè)所得稅的問題，其實(shí)不然。在進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，要分清企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定，正確計(jì)算應(yīng)納稅所得額，及時(shí)足額繳納企業(yè)所得稅。在實(shí)際工作中，有的企業(yè)為了少交企業(yè)所得稅，一是不按《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2009]87號）的相關(guān)規(guī)定將政府補(bǔ)助區(qū)分為征稅收入和不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)將政府補(bǔ)助統(tǒng)統(tǒng)剔除在外；二是不對政府補(bǔ)助實(shí)行單獨(dú)核算，也不按《所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定將會計(jì)利潤正確調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，如對不征稅收入形成的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等計(jì)提折舊或攤銷而形成的管理費(fèi)用等仍采取稅前扣除的方式來達(dá)到壓縮應(yīng)納稅所得額，少交企業(yè)所得稅的目的。

綜上所述，在會計(jì)實(shí)務(wù)中，只要會計(jì)人員嚴(yán)守會計(jì)職業(yè)道德，在正確理解的基礎(chǔ)上正確使用“遞延負(fù)債”賬戶進(jìn)行會計(jì)處理，并嚴(yán)格按照政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的規(guī)定正確確定該準(zhǔn)則的適用范圍；正確區(qū)分與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助和與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助以及正確計(jì)算應(yīng)納稅所得額，就能合法公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

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