胡彬彬

[摘 要] 隨著企業(yè)經(jīng)營管理水平的提高和科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，企業(yè)或個(gè)人借助應(yīng)付職工薪酬進(jìn)行舞弊和掩飾的可能性雖有下降，但由于其結(jié)算的特殊性和誘惑性，以及與之存在對應(yīng)關(guān)系的賬戶的重要性和牽扯性，使得應(yīng)付職工薪酬的會計(jì)處理和錯(cuò)弊甄別不容忽視。本文基于對多個(gè)企業(yè)在應(yīng)付職工薪酬上存在的疏漏進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)、整理和分析，指出了會計(jì)處理中容易出錯(cuò)的關(guān)鍵點(diǎn)及錯(cuò)弊甄別時(shí)應(yīng)注意的重要事項(xiàng)，以饗同仁。

[關(guān)鍵詞] 應(yīng)付職工薪酬；會計(jì)處理；錯(cuò)弊甄別

因?yàn)橹Ц堵毠ば匠暌话闶且詭齑娆F(xiàn)金或銀行存款的形式支付，所以相比其他業(yè)務(wù)更容易滋生錯(cuò)誤或舞弊，如采取虛報(bào)冒領(lǐng)、重復(fù)支付來充盈“小金庫”或貪污；同時(shí)，一般企業(yè)的職工薪酬費(fèi)用在成本、費(fèi)用中所占比重都比較大，是構(gòu)成企業(yè)資產(chǎn)、成本、費(fèi)用的重要項(xiàng)目，所以有的企業(yè)會通過虛高或虛減應(yīng)付職工薪酬達(dá)到調(diào)節(jié)相關(guān)資產(chǎn)、成本、費(fèi)用進(jìn)而調(diào)節(jié)企業(yè)當(dāng)期損益和企圖減少納稅的目的，故會計(jì)和審計(jì)人員都十分重視應(yīng)付職工薪酬的核算和審計(jì)。

一、應(yīng)付職工薪酬的會計(jì)處理

由于應(yīng)付職工薪酬明細(xì)項(xiàng)目較多，牽扯面廣，相關(guān)規(guī)定比較具體，會計(jì)處理相對繁瑣，而且直接涉及錢財(cái)物，所以容易出現(xiàn)錯(cuò)弊。對其進(jìn)行會計(jì)處理主要是要正確處理好職工薪酬的計(jì)算、分配和發(fā)放問題。關(guān)鍵應(yīng)把握好如下幾點(diǎn)：

1. 要保證職工薪酬核算的完整性。職工薪酬準(zhǔn)則規(guī)定，核算職工薪酬的人員范圍既包括與企業(yè)訂立有正式勞動合同的全職、兼職和臨時(shí)職工，也包括未與企業(yè)訂立正式勞動合同、但由企業(yè)正式任命的如董事會成員、監(jiān)事會成員和內(nèi)部審計(jì)委員會成員；既包括企業(yè)職工也包括職工配偶、子女或其他贍養(yǎng)人；在時(shí)間上既包括企業(yè)職工在職期間也包括離職后；在內(nèi)容上既包括職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼，職工福利費(fèi)，五險(xiǎn)一金，工會經(jīng)費(fèi)，職工教育經(jīng)費(fèi)，非貨幣性福利，辭退福利以及其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出等。

2. 要保證職工薪酬核算的準(zhǔn)確性。在分配職工薪酬時(shí)必須嚴(yán)格按照受益原則進(jìn)行，遵循“誰受益誰承擔(dān)記到誰的賬上，受益多少與記賬金額成正比，哪個(gè)會計(jì)期間受益記到哪個(gè)會計(jì)期間”。

3. 貨幣性職工薪酬的計(jì)提要嚴(yán)格按照規(guī)定的計(jì)提比例。在確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬金額時(shí)，應(yīng)按照政府規(guī)定的計(jì)提比例來計(jì)量。如果政府沒有明確規(guī)定計(jì)提比例的，如職工福利費(fèi)，則應(yīng)基于歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況并統(tǒng)籌考慮物價(jià)等大環(huán)境的基礎(chǔ)上先計(jì)提，等到報(bào)表日再將其實(shí)際發(fā)生額與計(jì)提金額比較，在調(diào)整差額的同時(shí)調(diào)整下一會計(jì)期間的預(yù)計(jì)金額。

4. 進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)除了要明確區(qū)分每一個(gè)明細(xì)分類賬戶應(yīng)核算的具體內(nèi)容外，尤其要重點(diǎn)關(guān)注非貨幣性福利、股份支付以及辭退福利的核算是否正確。

二、應(yīng)付職工薪酬會計(jì)處理中的常見錯(cuò)弊及甄別

對應(yīng)付職工薪酬項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)，在基于該賬戶性質(zhì)的基礎(chǔ)上圍繞其審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行。審計(jì)時(shí)，應(yīng)在熟悉常見錯(cuò)弊的基礎(chǔ)上重點(diǎn)把握錯(cuò)弊的甄別要點(diǎn)。

（一）應(yīng)付職工薪酬會計(jì)處理中的常見錯(cuò)弊

1. 企業(yè)或企業(yè)下屬部門錯(cuò)弊：采用虛報(bào)人數(shù)、考勤、加班工時(shí)等辦法來達(dá)到私自留存部分現(xiàn)金的目的；對應(yīng)付職工薪酬進(jìn)行分配時(shí)，故意混淆職工薪酬的列支范圍，違背受益原則進(jìn)行分配，以此來調(diào)節(jié)當(dāng)期損益甚至偷稅漏稅；故意擴(kuò)大計(jì)提基數(shù)，將企業(yè)發(fā)放的各種獎(jiǎng)金及津貼全部混入計(jì)提職工福利、工會經(jīng)費(fèi)以及職工教育經(jīng)費(fèi)等的工資總額之內(nèi)，有的甚至將離退休工資也加入其中，總額虛高，相應(yīng)的成本、費(fèi)用就會上升，直接影響當(dāng)期損益。

2. 個(gè)人錯(cuò)弊：銷售部門利用職務(wù)或工作的便利條件，虛報(bào)多報(bào)人名，多領(lǐng)工資，小團(tuán)體私分或個(gè)人貪污；企業(yè)財(cái)務(wù)人員故意將工資費(fèi)用表的金額拔高，將多領(lǐng)的差額部分貪污。

（二）應(yīng)付職工薪酬的錯(cuò)弊甄別

1. 審計(jì)人員首先要獲取企業(yè)應(yīng)付職工薪酬明細(xì)表，并采取重新計(jì)算的審計(jì)方法對明細(xì)表中數(shù)字復(fù)核，檢查金額是否正確，然后將其合計(jì)數(shù)與其總賬金額、明細(xì)賬合計(jì)金額、報(bào)表項(xiàng)目金額逐一核對，判斷是否相符。

2. 運(yùn)用分析性程序來發(fā)現(xiàn)異常變動。審計(jì)人員應(yīng)采用分析程序，結(jié)合相關(guān)數(shù)據(jù)間的關(guān)系，通過比較分析來發(fā)現(xiàn)異常，再把異常作為突破口進(jìn)行深入查找。一是比較資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)付職工薪酬項(xiàng)目的期初數(shù)和期末數(shù)，判斷其余額變化是否異常，如果企業(yè)長期拖欠應(yīng)付職工薪酬，則應(yīng)了解拖欠的原因，因?yàn)槠髽I(yè)長期拖欠職工薪酬的后面一般隱藏著企業(yè)資金緊張或經(jīng)營不暢等較多深層次問題；二是比較被審計(jì)單位本期與上期的職工薪酬總額，如果變動幅度較大，除了應(yīng)詢問其異常變動的原因外還應(yīng)取得其管理當(dāng)局有關(guān)職工薪酬標(biāo)準(zhǔn)的決議和有關(guān)主管部門確認(rèn)的效益工資發(fā)放額認(rèn)定證明；三是判斷并核實(shí)各部門各個(gè)月份職工薪酬的發(fā)生額是否存在異常變動，并查明異常變動的原因及對其合理性加以判斷；四是審計(jì)人員可以結(jié)合企業(yè)職工社會保險(xiǎn)的繳納情況來明確其職工范圍，還可以借助稅務(wù)部門、社會保障機(jī)構(gòu)、上級工會等有關(guān)機(jī)構(gòu)的復(fù)核來檢查應(yīng)付職工薪酬明細(xì)科目的計(jì)提和使用是否合規(guī)，金額是否正確；五是比較人事處核定的工資與財(cái)會部門發(fā)放的薪酬是否一致，生產(chǎn)車間提供的計(jì)時(shí)工資或計(jì)件工資是否和財(cái)會部門發(fā)放的薪酬一致等。

3. 檢查確認(rèn)本期應(yīng)付職工薪酬的分配方法是否與上期一致，是否嚴(yán)格按照受益原則規(guī)定的“誰受益誰承擔(dān)，誰受益多誰多承擔(dān)，哪個(gè)會計(jì)期間受益，哪個(gè)會計(jì)期間承擔(dān)”要求對職工薪酬進(jìn)行了分配。要注意有一個(gè)例外情況，就是因解除與職工的勞動關(guān)系給予職工的補(bǔ)償要求直接計(jì)入“管理費(fèi)用”賬戶。

4. 檢查“五險(xiǎn)一金”及工會經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)的計(jì)提是否有充分的依據(jù)，計(jì)提的比例是否合法合規(guī)，對應(yīng)的分配是否嚴(yán)格按照受益原則進(jìn)行。這可以結(jié)合企業(yè)在各社保機(jī)構(gòu)交納的保險(xiǎn)費(fèi)和在住房公積金中心交納的住房公積金的多少來核定。

5. 檢查企業(yè)是否存在稅前稅后扣除錯(cuò)誤。如檢查其明細(xì)賬戶的年末余額是否清算為零；企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費(fèi)，是否有工會經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)，超過工資總額2%的部分，是否調(diào)增了應(yīng)納稅所得額；企業(yè)實(shí)際發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)中超過工資總額2.5%的部分，是否計(jì)劃按規(guī)定在以后納稅年度稅前扣除等。

6. 檢查非貨幣性福利的核算是否存在問題。首先，可以根據(jù)企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)和經(jīng)營情況、以前期間的情況以及采取詢問的方式來了解企業(yè)是否存在將自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給企業(yè)職工的情況。如果企業(yè)經(jīng)營不錯(cuò)，賬面和詢問也都反映沒有上述情況，但在審計(jì)過程中卻發(fā)現(xiàn)庫存商品大量盤虧，而該盤虧又不合情理，審計(jì)人員就應(yīng)懷疑企業(yè)是否已將庫存商品發(fā)給職工，但故意不入賬，就想等到財(cái)產(chǎn)清查時(shí)再作為存貨盤虧處理，趁機(jī)計(jì)入“管理費(fèi)用”，這樣就可以神不知鬼不覺地虛減應(yīng)付職工薪酬，人為調(diào)節(jié)損益并影響納稅。其次，要了解企業(yè)是否無償給職工提供住房，企業(yè)一般都是給年輕單身職工和企業(yè)高管提供住房，尤其是當(dāng)年有從異地調(diào)入或新引進(jìn)的企業(yè)高管和新招聘的年輕員工，要注意是否通過應(yīng)付職工薪酬，是否遵循了受益原則。

7. 檢查以現(xiàn)金與職工結(jié)算的股份支付。一是要注意在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)是否都以可行權(quán)情況的最佳估計(jì)數(shù)為基礎(chǔ)，并將企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的公允價(jià)值作為應(yīng)記金額，并將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相應(yīng)的資產(chǎn)、成本或費(fèi)用。如果在資產(chǎn)負(fù)債表日，有后續(xù)信息表明上述公允價(jià)值與預(yù)計(jì)數(shù)存在差異，則應(yīng)檢查企業(yè)是否進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，并已調(diào)整至實(shí)際可行權(quán)水平；二是要檢查在可行權(quán)日的會計(jì)處理是否正確；三是要檢查可行權(quán)日之后，以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的當(dāng)期公允價(jià)值變動時(shí)是否已確認(rèn)為“公允價(jià)值變動損益”。

8. 檢查辭退福利。如果被審計(jì)單位存在企業(yè)產(chǎn)權(quán)或控制權(quán)變更，或因企業(yè)自身發(fā)展需要辭退職工，而且需要支付辭退福利的。在審計(jì)時(shí)，首先要檢查企業(yè)制定的辭退計(jì)劃、裁減方案、勞動合同，確定辭退職工人數(shù)、補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)，補(bǔ)償依據(jù)和金額是否合理、正確；其次，檢查辭退工作的執(zhí)行時(shí)間及付款時(shí)間，如果有超過一年的，檢查是否將終值折算成現(xiàn)值，折現(xiàn)值的選擇是否合理；最后，檢查賬務(wù)處理是否正確，是否將其全部計(jì)入“管理費(fèi)用”，所附原始憑證是否真實(shí)可靠。

9. 檢查應(yīng)付職工薪酬是否存在期后調(diào)整事項(xiàng)。在進(jìn)行錯(cuò)弊甄別時(shí)，一定要注意資產(chǎn)負(fù)債表次日至企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間，應(yīng)付職工薪酬是否存在資產(chǎn)負(fù)債表日已確認(rèn)但有確鑿證據(jù)表明需要調(diào)整的期后調(diào)整事項(xiàng)。

10. 檢查應(yīng)付職工薪酬項(xiàng)目的列報(bào)是否恰當(dāng)并充分。檢查時(shí)，首先要注意在報(bào)表附注中應(yīng)披露的工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼、五險(xiǎn)一金的應(yīng)付金額和未付金額是否充分披露；其次要特別注意企業(yè)給職工提供的非貨幣性福利的金額及計(jì)算依據(jù)，判斷是否存在偷漏稅情況；最后要注意企業(yè)有關(guān)辭退福利的披露情況，應(yīng)披露其應(yīng)付金額及未付金額，如果實(shí)屬或有事項(xiàng)，則應(yīng)判斷企業(yè)是否對預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行了確認(rèn)、計(jì)量及確認(rèn)計(jì)量的依據(jù)是否充分。

綜上所述，因?yàn)閼?yīng)付職工薪酬本身與企業(yè)財(cái)物相關(guān)，而且與企業(yè)資產(chǎn)、成本、費(fèi)用甚至國家稅收密切相關(guān)，故其重要性不言而喻，而且對其進(jìn)行結(jié)算和分配時(shí)還存在很大的誘惑性，所以對應(yīng)付職工薪酬進(jìn)行會計(jì)核算和審計(jì)研究仍有一定的理論和實(shí)踐意義。同時(shí)，也要求會計(jì)人員和審計(jì)人員能嚴(yán)守職業(yè)道德，各盡其職，嚴(yán)格按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行核算和監(jiān)督。

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