趙萍

【文章摘要】

新準(zhǔn)則下有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)對外捐贈的會計處理，存在著兩種不同方法。本文基于對新舊準(zhǔn)則的仔細(xì)研究，剖析兩種觀點爭論的焦點，提出個人的主張。

【關(guān)鍵詞】

新準(zhǔn)則；非貨幣性捐贈；會計處理

1問題的提出

2006年財政部頒布的新會計準(zhǔn)則體系已于2007年1月1日在上市公司實施。隨著新準(zhǔn)則的應(yīng)用范圍不斷擴(kuò)大，實務(wù)中關(guān)于企業(yè)對外非貨幣性捐贈的會計處理也出現(xiàn)了“公允價值”和“賬面價值”兩種不同的思路。思路一：對外捐贈的非貨幣資產(chǎn)做銷售處理，按公允價值列支“營業(yè)外支出”。思路二：企業(yè)對外捐贈的非貨幣性資產(chǎn)不做銷售處理，按資產(chǎn)賬面價值列支“營業(yè)外支出”；兩種論斷皆有各自的理論依據(jù)，而新會計準(zhǔn)則及應(yīng)用指南對此尚未做出明確規(guī)定。

2 爭論的焦點

2.1所得稅法和會計準(zhǔn)則的設(shè)計是否具有趨同趨勢。

思路一認(rèn)為，新企業(yè)所得稅制度在設(shè)計時是和新會計準(zhǔn)則盡量靠攏的。當(dāng)企業(yè)會計準(zhǔn)則界定不清的情況下，會計處理可以以所得稅制度為依據(jù)。另一方面，如果企業(yè)會計上未對捐贈貨物作銷售處理，勢必導(dǎo)致會計核算與稅法規(guī)定的差異，增加不必要的納稅調(diào)整工作量。

根據(jù)我國最新的《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條，企業(yè)將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)。所以，思路一認(rèn)為應(yīng)采用公允價值對捐出非貨幣性資產(chǎn)確認(rèn)收入。這一觀點在2009年4月全國稅務(wù)稽查考試專用輔導(dǎo)文本中有過支持。

思路二則認(rèn)為，所得稅制度是從規(guī)范企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計核算，真實、完整地提供會計信息的角度來制定的，體現(xiàn)著稅法的公平、公正、公開性，而會計準(zhǔn)則是從規(guī)范企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告行為，保證會計信息質(zhì)量的角度制定的。二者有一定聯(lián)系，但對于經(jīng)濟(jì)事項的處理不出現(xiàn)脫離時，可通過納稅調(diào)整來實現(xiàn)。新準(zhǔn)則中沒有明確說明的問題，應(yīng)依照會計準(zhǔn)則的思路來推理，不能以稅務(wù)核算代替會計核算。非貨幣性公益捐贈不符合會計準(zhǔn)則收入的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，不能按公允價值確認(rèn)收入，只能按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本。

2.2自產(chǎn)貨物用于職工福利時的會計處理對非貨幣性公益捐贈的會計處理是否有借鑒意義

企業(yè)會計準(zhǔn)則職工薪酬應(yīng)用指南中指出：“企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。”思路一認(rèn)為，新準(zhǔn)則和新所得稅下，職工福利費在規(guī)定限額內(nèi)據(jù)實扣除，其不再具備負(fù)債性質(zhì)，只是出于會計核算需要在應(yīng)付職工薪酬中短暫過賬。因此，職工福利與捐贈在性質(zhì)上并無本質(zhì)差別，均為企業(yè)費用支出。捐贈業(yè)務(wù)應(yīng)該比照職工福利的處理方法，采用公允價值確認(rèn)收入。

而思路二則認(rèn)為，捐贈不同于職工福利，職工福利是企業(yè)對職工勞動創(chuàng)造價值的輔助補(bǔ)償形式，無法擺脫其自身含義帶有的“債務(wù)性”。而公益性捐贈則不同，它是企業(yè)無任何經(jīng)濟(jì)利益的純支出。另外，職工福利是經(jīng)營性質(zhì)的日?；顒?，而捐贈是營業(yè)外性質(zhì)的，二者在會計處理上不具有可比性。

3 矛盾的解決

表面上兩種方法各有道理，不可調(diào)和。但筆者通過對新舊會計準(zhǔn)則的深入研究發(fā)現(xiàn)，思路二更符合新準(zhǔn)則的內(nèi)涵和原則。

3.1對新準(zhǔn)則相關(guān)條款的思考

3.1.1從資產(chǎn)處置方式上看

仔細(xì)研讀新準(zhǔn)則1號、第4號、第6號中有關(guān)存貨、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的規(guī)定可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)企業(yè)存貨毀損或?qū)潭ㄙY產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行處置時，要根據(jù)資產(chǎn)的賬面價值和相關(guān)稅費的金額結(jié)轉(zhuǎn)成本，而非視同銷售，按公允價值確認(rèn)收入。如果將非貨幣性資產(chǎn)用于公益性捐贈的行為在核算時采用公允價值來確認(rèn)收入的話，則與準(zhǔn)則規(guī)定的上述資產(chǎn)處置方式相違背。因此，盡管《企業(yè)會計準(zhǔn)則》沒有明確說明非貨幣性捐贈的會計處理，但從資產(chǎn)處置方式上可以判斷并非視同銷售，而按原賬面價值和相關(guān)稅費確認(rèn)當(dāng)期損益。

3.1.2從收入的定義和確認(rèn)條件上看

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》，收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投資資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。其確認(rèn)需要同時滿足五個條件：一，企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；二，企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；三，收入的金額能夠可靠地計量；四、相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；五、相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。

公益性捐贈非日?；顒?，《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南》已明確指出“營業(yè)外支出”科目核算內(nèi)容包括企業(yè)發(fā)生非流動資產(chǎn)處置損失、非貨幣性資產(chǎn)交換損失、債務(wù)重組損失、公益性捐贈支出、非常損失、盤虧損失等，這就充分說明公益性捐贈是企業(yè)非日常活動所產(chǎn)生的“損失”，屬于新準(zhǔn)則中“利得”與“損失”類概念，并非“收入”準(zhǔn)則規(guī)范的范疇。其次，公益性捐贈是無償?shù)模璩龅姆秦泿判再Y產(chǎn)的公允價值或許可以得到，但卻不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)流入，不能完全滿足收入確認(rèn)的條件。

3.1.3從非貨幣性資產(chǎn)交易角度看

在新會計準(zhǔn)則中，非貨幣性資產(chǎn)用于償債、職工福利，以及具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換均按正常銷售處理。因為這些用途屬于企業(yè)的日常活動，非貨幣被資產(chǎn)實現(xiàn)了自身的公允價值，增加了所有者權(quán)益。同時，在此過程中雖未得到直接的現(xiàn)金流入，卻從另一個角度減少了企業(yè)貨幣資金的流出，完全符合收入的確認(rèn)條件，可以視同銷售。而公益性捐贈屬于非互惠轉(zhuǎn)讓，跟上述活動有著本質(zhì)區(qū)別，不能比照這些活動按公允價值確認(rèn)收入。

3.2對新舊準(zhǔn)則聯(lián)系的思考

新準(zhǔn)則豐富了舊準(zhǔn)則的基礎(chǔ)內(nèi)容，并且在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提、債務(wù)重組方法、企業(yè)合并會計處理、所得稅的影響等方面具有突破性變革，但關(guān)于捐贈的會計處理并沒有明確的與舊會計準(zhǔn)則偏離的思想。公益性捐贈活動本身的特點決定了其會計處理方法不受公允價值引入的影響。

舊準(zhǔn)則下《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會計準(zhǔn)則問題解答》中指出，企業(yè)在將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券等用于捐贈時，應(yīng)按捐出資產(chǎn)的賬面價值及涉及的應(yīng)交增值稅、消費稅等相關(guān)稅費，借記“營業(yè)外支出”科目，按捐出資產(chǎn)的賬面余額，貸記“原材料”、“庫存商品”等科目，按捐出資產(chǎn)涉及的應(yīng)交增值稅、消費稅等相關(guān)稅費，貸記“應(yīng)交稅金”等科目。

因此，即使公司執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則，對于以非貨幣性資產(chǎn)用于公益性捐贈業(yè)務(wù)，其會計處理與執(zhí)行《企業(yè)會計制度》并無實質(zhì)性變化，應(yīng)采用以賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本的方法，而非視同銷售，按公允價值計量。

【參考文獻(xiàn)】

[1]蔡宏標(biāo).企業(yè)捐贈會計與稅務(wù)處理比較分析[J].會計之友. 2010（14）

[2]傅興.企業(yè)公益性捐贈的稅務(wù)考量與會計處理探討[J].會計之友. 2009（21）