●蔣靜英

改革背景下促進(jìn)醫(yī)院成本核算透明化的機(jī)制研究

●蔣靜英

隨著醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的深入推進(jìn)，醫(yī)院的財務(wù)制度改革也更具有緊迫性，其目標(biāo)之一就是促進(jìn)醫(yī)院成本核算透明化。文章分析了當(dāng)前阻礙成本核算透明化的主要因素，結(jié)合實際工作中的心得體會，從內(nèi)部控制機(jī)制的視角給出相應(yīng)對策建議。

醫(yī)院成本核算 內(nèi)部控制 制度改革

一、引言

隨著十八屆三中全會的召開，全面深化改革的要求提上日程，其中醫(yī)藥衛(wèi)生行業(yè)也成為深化改革的前沿陣地。當(dāng)前，醫(yī)院改革的一個重要環(huán)節(jié)是加強(qiáng)成本核算的科學(xué)化和透明性，這一方面是市場化改革方向的內(nèi)在要求，另一方面也是醫(yī)院公益特性的必然體現(xiàn)，在成本核算過程中加強(qiáng)監(jiān)督，力促公開透明，為服務(wù)與藥品的定價提供合理依據(jù)，才能保障公眾的核心利益，破解看病難、貴的難題。近來年，醫(yī)院的管理和會計人員分別從多個不同角度論述了成本核算的管理控制問題，如：李信春等（2000）分析了醫(yī)院成本控制難度大、不易控的原因，提出了提高成本核算效率的若干措施，并對核算要點(diǎn)進(jìn)行了詳細(xì)研究；譚?。?011）著眼于整個財務(wù)制度的透明化研究，并指明醫(yī)院財務(wù)透明化是未來趨勢；陳曄（2013）則研究了在新醫(yī)院會計制度的背景下醫(yī)院加強(qiáng)內(nèi)部控制的要點(diǎn)與方向。結(jié)合實際經(jīng)驗，筆者認(rèn)為成本管理、核算的內(nèi)部控制是醫(yī)院內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)。而所謂內(nèi)部控制，是指為了保證醫(yī)院的經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高運(yùn)營效率和效果，促進(jìn)醫(yī)院實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略這一控制目標(biāo)而制定的方法和措施。加強(qiáng)成本核算透明化內(nèi)部控制不僅能促使醫(yī)院的健康可持續(xù)發(fā)展，在激烈的市場競爭中贏得發(fā)展空間，其重要性還表現(xiàn)在以下幾方面。

1.有利于財務(wù)公開，是制度改革必要步驟。堅持用制度管權(quán)管事管人，是制度改革的目標(biāo)，醫(yī)院的財務(wù)要形成科學(xué)有效的權(quán)力制約和協(xié)調(diào)機(jī)制，讓財務(wù)在陽光下運(yùn)行，加強(qiáng)反腐敗體制機(jī)制創(chuàng)新和制度保障，健全“改進(jìn)作風(fēng)常態(tài)化”制度。醫(yī)院的經(jīng)營具有公益性質(zhì)，其制度的改革與社會體制改革的目標(biāo)具有同質(zhì)性，但市場性的特點(diǎn)又與單純的事業(yè)單位的體制改革同質(zhì)不同形，既要保證必要的經(jīng)濟(jì)效益，促使醫(yī)院在激烈的國內(nèi)市場與國際市場的競爭中占有一席之地，又要保證體制的健康與完善。在中國改革開放的30多年的實踐中，經(jīng)驗告訴我們經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與體制的改革是互為基礎(chǔ)的關(guān)系，體制的改革是為中國醫(yī)療領(lǐng)域的經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供了制度保證，形成良性循環(huán)。

2.有利于價格透明。成本核算是制定價格的參考基礎(chǔ)，成本的不透明易造成價格生成過程的隱蔽性，對廣大群眾的利益造成損害。公開成本核算程序，完善內(nèi)部控制，實現(xiàn)發(fā)展成果更多、更公平惠及全體人民，有利于解決好人民最關(guān)心最直接最現(xiàn)實的利益問題，有效預(yù)防和化解社會矛盾，更好滿足人民需求。

3.有利于改善醫(yī)院經(jīng)營環(huán)境。在醫(yī)院經(jīng)營企業(yè)化的改革過程中，成本核算的改革在醫(yī)院經(jīng)營過程中尤為重要，能夠?qū)︶t(yī)院自身的管理運(yùn)營起到促進(jìn)作用。如何在保證醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量的基礎(chǔ)上，最大限度降低醫(yī)療成本消耗，提高醫(yī)院的效益，是當(dāng)前醫(yī)院參與醫(yī)療衛(wèi)生市場競爭的一項核心競爭力，但這需要有一套完善的內(nèi)部控制運(yùn)營管理機(jī)制來達(dá)成，通過成本核算則能有效地對內(nèi)部控制與運(yùn)營管理機(jī)制起到完善作用。

二、制約成本核算透明化的主要因素

（一）財務(wù)人員缺乏相關(guān)意識

財務(wù)部門缺少綜合素質(zhì)高的人員，內(nèi)部審計部門的員工也缺乏必要審計知識，加之許多單位很少對財務(wù)會計部門的員工進(jìn)行相應(yīng)的培訓(xùn)，從而導(dǎo)致了對醫(yī)院內(nèi)部控制工作有效進(jìn)行的制約。一方面，醫(yī)院內(nèi)部審計部門的員工本就學(xué)歷偏低，由于缺少培訓(xùn)對會計政策、內(nèi)控的知識等掌握不夠，使內(nèi)控人員的綜合素質(zhì)總體偏低；另一方面，甚至有個別的內(nèi)控人員會利用醫(yī)院內(nèi)控制度的漏洞和缺陷，濫用職權(quán)、內(nèi)外串通，使內(nèi)部控制的執(zhí)行存在問題。

（二）內(nèi)部審計部門缺乏獨(dú)立性

許多醫(yī)院單位在設(shè)立內(nèi)部審計部門時，并未考慮內(nèi)審部門相對于其他部門的獨(dú)立性，只是將內(nèi)審部門作為醫(yī)院財務(wù)部門的一個子部門，而審計人員在進(jìn)行審計工作中，也并不把自己的工作與其他部門的工作進(jìn)行地位上的權(quán)衡，導(dǎo)致審計人員的獨(dú)立意識不強(qiáng)，難以有效落實獨(dú)立的審計責(zé)任。這使內(nèi)審部門與內(nèi)審人員的獨(dú)立性減弱，與財務(wù)部門不能形成有效的內(nèi)部牽制，相關(guān)內(nèi)控效果難以奏效。

（三）內(nèi)部審計人員缺乏對重大會計事項的審計判斷

大多數(shù)醫(yī)院的內(nèi)部審計計劃只是對一些常規(guī)性的業(yè)務(wù)事項進(jìn)行規(guī)劃，但對某些重大事項時常疏忽，對一些不經(jīng)常觸及的環(huán)節(jié)缺少相應(yīng)的監(jiān)督與控制；在具體的審計工作中也偏重于微觀的內(nèi)部控制活動，例如購銷內(nèi)部控制和貨幣資金內(nèi)部控制等，而對醫(yī)院中財務(wù)風(fēng)險的評估、內(nèi)部控制的環(huán)境、內(nèi)部控制監(jiān)督和效果評價等這些方面缺少相應(yīng)的審計計劃與工作。

三、促進(jìn)成本核算透明化的內(nèi)部控制舉措

成本核算包含多個程序，內(nèi)部控制的設(shè)計也應(yīng)系統(tǒng)全面，以防止制度設(shè)計的片面性與局域性，不僅需要在核算過程中嚴(yán)謹(jǐn)計算，科學(xué)規(guī)劃，也應(yīng)該在成本預(yù)算、成本審核、支出審批、成本分析環(huán)節(jié)加強(qiáng)監(jiān)督與控制，在其上下游進(jìn)行預(yù)防和監(jiān)察，做到其制度建設(shè)無漏洞可尋。以目前普遍采用的四級分?jǐn)偡绞降某杀竞怂愠绦颍▓D1所示）為例，來介紹促進(jìn)成本核算透明化可采取的內(nèi)部控制舉措：

圖1 醫(yī)院成本核算的四級分?jǐn)偡绞?/p>

1.明確成本預(yù)算、加強(qiáng)資料審核。醫(yī)院年度成本預(yù)算取決于每年的預(yù)算計劃書，再由政府下?lián)芟鄳?yīng)款項。年度成本預(yù)算的公開透明決定了本年成本核算的整體框架，年度預(yù)算的編制需要以醫(yī)院各科室上報材料為數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，即圖1中步驟①的科室直接成本。

為保證資料真實性，在當(dāng)年成本預(yù)算是在成本定額的基礎(chǔ)上，由醫(yī)院財務(wù)專門人員負(fù)責(zé)搜集相關(guān)原始資料，決定各科室成本費(fèi)用支出，計算各項成本定額；醫(yī)院對于審核人員有相應(yīng)獎懲制度，將審核工作與績效對接，提高工作積極性，藉以促進(jìn)醫(yī)院財務(wù)環(huán)境的公平與透明。

以防止在上報預(yù)算環(huán)節(jié)中出現(xiàn)財務(wù)漏洞。建議醫(yī)院設(shè)置專門崗位審核人員，計算醫(yī)院成本整體走勢及成本構(gòu)成變化趨勢，定期（平均四個月）核查各科室部門季度平均費(fèi)用及費(fèi)用發(fā)展趨勢審核年度成本預(yù)算上報材料的合格與否。

2.嚴(yán)格審批制度、控制違規(guī)支出。新《醫(yī)院會計制度》的會計集中核算制度推出不久，尚未全面推行，其中財務(wù)程序上的漏洞極易被利用進(jìn)行違規(guī)報銷、濫用資金等行為，不利于成本管理的透明化，針對此種情況，醫(yī)院需要建立健全完善的支出報銷審批流程，加強(qiáng)審批的內(nèi)部控制，完善崗位分離方針，并定期審計。

建立具體可行的會計核算制度，對于各科室的直接費(fèi)用與支出，應(yīng)制定完善的記錄程序，防止一些人員鉆空子，找漏洞。對各個部門科室分別建立單獨(dú)的會計檔案，對每個部門科室進(jìn)行單獨(dú)審計，建立各科室部門費(fèi)用明細(xì)賬，每筆業(yè)務(wù)需要進(jìn)行日記賬的處理，從醫(yī)院開出的憑證須會計主管簽字蓋章，落實會計責(zé)任，使每項會計業(yè)務(wù)的操作都有據(jù)可循，有責(zé)可罰。

3.完善信息系統(tǒng)、遵守分離原則。圖1中①環(huán)節(jié)的各科室成本歸集需要通過完善的賬務(wù)軟件進(jìn)行核算，嚴(yán)格計算機(jī)軟件程序進(jìn)行憑證、賬目等日常管理，以防止無關(guān)人員接觸。

建立與完善醫(yī)院財務(wù)計算機(jī)體系，制定并嚴(yán)格遵守計算機(jī)系統(tǒng)分離原則，加強(qiáng)員工財務(wù)信息化培訓(xùn)，將信息技術(shù)運(yùn)用到財務(wù)流程的監(jiān)督與防治中，降低成本核算中的財務(wù)風(fēng)險。

醫(yī)院的財會軟件與系統(tǒng)需定期升級，相關(guān)規(guī)模的醫(yī)院需配備專職人員，以防硬件與軟件的風(fēng)險。相關(guān)財務(wù)人員要進(jìn)行計算機(jī)軟件操作培訓(xùn)，招聘財務(wù)人員時要有相關(guān)學(xué)歷及證書，以確保財務(wù)人員的軟件操作水平。

4.強(qiáng)化成本計算、力促賬項清晰。醫(yī)院的成本核算由歸集與分?jǐn)偨M成。成本的歸集主要由上述的審批環(huán)節(jié)進(jìn)行完善，而成本的分?jǐn)倓t要通過圖1的不同分?jǐn)倢哟芜M(jìn)行合理規(guī)劃。

醫(yī)院的成本分?jǐn)傊贫纫龅郊垂胶侠?，又能建立起工作人員節(jié)儉的習(xí)慣。如圖1步驟②公攤費(fèi)用中的養(yǎng)老保險費(fèi)等人力費(fèi)用應(yīng)各科室公平分?jǐn)?；而交通費(fèi)則要依照各部門各人員的交通使用狀況成比例分?jǐn)偂２⑶胰缢?、電、煤等能耗支出則應(yīng)大部門獨(dú)立計算，其他部門按照使用量按比例分?jǐn)偂?/p>

圖1的整個成本核算流程中，管理成本如攤包如院長室、財務(wù)部門等管理部門的費(fèi)用攤銷要以人員數(shù)量比例進(jìn)行攤銷，如供應(yīng)室、洗衣房等輔助部門要本著誰收益誰承擔(dān)的原則進(jìn)行分?jǐn)?。不同費(fèi)用按其發(fā)生性質(zhì)的不同，進(jìn)行不同的分?jǐn)偡绞?，做到效率與公平相結(jié)合。

5.科學(xué)成本分析、完善成本控制。新《醫(yī)院會計制度》第三十五條就強(qiáng)調(diào)“醫(yī)院應(yīng)根據(jù)成本核算結(jié)果，對照目標(biāo)成本或標(biāo)準(zhǔn)成本，采取趨勢分析、結(jié)構(gòu)分析、量本利分析等方法及時分析實際成本變動情況及原因，把握成本變動規(guī)律，提高成本效率。”文本中提到的針對病種、科室、醫(yī)院三個層次的不同分析方法，需要具體層次具體運(yùn)用。

圖1的整個成本核算流程中，管理成本如攤包如院長室、財務(wù)部門等管理部門的費(fèi)用攤銷要以人員數(shù)量比例進(jìn)行攤銷，如供應(yīng)室、洗衣房等輔助部門要本著誰收益誰承擔(dān)的原則進(jìn)行分?jǐn)?。不同費(fèi)用按其發(fā)生性質(zhì)的不同，進(jìn)行不同的分?jǐn)偡绞?，做到效率與公平相結(jié)合。

6.編制財務(wù)報表、公開成本信息。2012年《新醫(yī)院會計準(zhǔn)則》的實施，使醫(yī)院的財務(wù)報表趨于企業(yè)化，收入支出觀念向資產(chǎn)負(fù)債表觀念轉(zhuǎn)變，列報中的幾項會計科目的合并與增加也使財務(wù)報表的使用者能更直觀且更透明地了解醫(yī)院財務(wù)狀況與經(jīng)營成果。每年編制的收入費(fèi)用總表表達(dá)某會計期間的經(jīng)營績效，也是外部使用者窺醫(yī)院成本費(fèi)用的有效途徑，在編制財務(wù)報表時，需要內(nèi)部審計部門進(jìn)行監(jiān)督，保障報表真實性與準(zhǔn)確性。

四、總結(jié)

社會體制改革進(jìn)入重要?dú)v史時期，新時期的醫(yī)院改革以體制改革為主要方向，以各環(huán)節(jié)公開透明為突破口，醫(yī)院作為社會重要的會計主體，在經(jīng)營過程中集中社會大量資源，也同時承擔(dān)重大社會經(jīng)濟(jì)責(zé)任，必須在其主要財務(wù)體系進(jìn)行體制革新，保證改革系統(tǒng)性、完整性、全面性，促進(jìn)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)良好循環(huán)，努力建設(shè)陽光財務(wù)，促使社會安定，并消除矛盾，是建設(shè)和諧社會的治本之策。

本文僅在成本管理透明化內(nèi)部控制建設(shè)的重要性、現(xiàn)狀、對策等方面進(jìn)行了微觀層面基本分析，但對于醫(yī)療經(jīng)濟(jì)的宏觀層次認(rèn)識并不深入，難以搜尋到其核心利益鏈條，故對于內(nèi)部控制的建設(shè)只能提供制度層面的建議，難以聯(lián)系宏觀經(jīng)濟(jì)面進(jìn)行根本的變革，這需要廣大醫(yī)藥行業(yè)財務(wù)同仁的共同努力，為制度改革在全社會的決定性成功付出基于專業(yè)知識與行業(yè)經(jīng)驗的理論探究與制度創(chuàng)新。

[1]李信春，蘇元福，王曉鐘.醫(yī)院成本核算的思考與實踐.中華醫(yī)院管理雜志，2000（4）

[2]譚健.財務(wù)透明化在醫(yī)院財務(wù)管理數(shù)環(huán)節(jié)中可操作性討論.創(chuàng)新科技導(dǎo)報，2011（33）

[3]陳曄.新醫(yī)院會計制度下如何加強(qiáng)醫(yī)院內(nèi)部控制.中國外資，2013（297）

[4]崔振霞.論公立醫(yī)院內(nèi)部控制制度的實施.中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2012（8）

（作者單位：奉化市人民醫(yī)院財務(wù)科 浙江奉化 315500）

（責(zé)編：賈偉）

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