●郭艷梅

加強(qiáng)成本核算是公立醫(yī)院提高競(jìng)爭(zhēng)力的有效手段

●郭艷梅

2013年財(cái)政部頒布新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算提出了新的要求，特別是加強(qiáng)了事業(yè)單位的成本核算工作。因此，公立醫(yī)院成本核算有了制度要求和現(xiàn)實(shí)需求。公立醫(yī)院加強(qiáng)成本核算，不斷降低運(yùn)行成本，能夠大大增強(qiáng)公立醫(yī)院競(jìng)爭(zhēng)力。公立醫(yī)院成本核算應(yīng)當(dāng)從引入成本管理體制、采用全成本核算方法、建立現(xiàn)代公立醫(yī)院管理信息系統(tǒng)幾個(gè)方面尋求突破。

公立醫(yī)院 成本核算 競(jìng)爭(zhēng)力

一、公立醫(yī)院為什么必須進(jìn)行成本核算

為了規(guī)范事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等，制定了新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度。并要求從2013年1月1日起施行。公立醫(yī)院作為事業(yè)單位進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，這是新形勢(shì)下公立醫(yī)院適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革和醫(yī)療體制改革的必要制度保障，也是公立醫(yī)院從傳統(tǒng)的以藥養(yǎng)醫(yī)收入方式向提高服務(wù)質(zhì)量、增加服務(wù)方式、回歸非盈利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的必然要求，因此公立醫(yī)院進(jìn)行成本核算就有了制度要求和現(xiàn)實(shí)需求。目前公立醫(yī)院的收入主要有公立醫(yī)院自身醫(yī)療服務(wù)收入和財(cái)政補(bǔ)助收入兩部分組成。財(cái)政部門(mén)對(duì)公立醫(yī)院的財(cái)政補(bǔ)助有限，主要有離退休人員經(jīng)費(fèi)和補(bǔ)助經(jīng)費(fèi)兩大塊，這塊收入一般不足公立醫(yī)院收入的5%，而實(shí)際上公立醫(yī)院正常運(yùn)行的成本一直居高不下，僅靠政府補(bǔ)助遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足，于是造成公立醫(yī)院的生存越來(lái)越依賴于自身的醫(yī)療服務(wù)收入。但是，公立醫(yī)院是具有社會(huì)責(zé)任的公益事業(yè)單位，不能單純地以追求經(jīng)濟(jì)效益為最終目的，同時(shí)醫(yī)療收費(fèi)也是由政府定價(jià)的。收入提高的空間有限，因此公立醫(yī)院提高效益的重點(diǎn)只有在保證醫(yī)療質(zhì)量的前提下，大力加強(qiáng)成本核算，努力降低公立醫(yī)院運(yùn)行成本，建立現(xiàn)代醫(yī)院運(yùn)行核算制度，促進(jìn)公立醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理制度化、精細(xì)化。

公立醫(yī)院嚴(yán)密審核經(jīng)營(yíng)運(yùn)行中發(fā)生的各種費(fèi)用是否符合公立醫(yī)院的正常必要開(kāi)支范圍及標(biāo)準(zhǔn)，全面納入成本核算，有利于節(jié)約開(kāi)支、提高效益。進(jìn)行成本核算還能夠正確反映公立醫(yī)院的總成本和每個(gè)醫(yī)療項(xiàng)目的單項(xiàng)成本，從而計(jì)算出各業(yè)務(wù)科室的收入、支出，為合理制定和調(diào)整醫(yī)療收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)提供依據(jù)。利用成本核算將公立醫(yī)院所有人員的勞動(dòng)價(jià)值進(jìn)行量化，與其收入掛鉤，體現(xiàn)按勞分配原則。

目前我國(guó)醫(yī)療保險(xiǎn)范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，藥品加成逐步取消，醫(yī)院也將劃分為公共衛(wèi)生、基本醫(yī)療事業(yè)和非基本醫(yī)療事業(yè)三類?；鶎庸⑨t(yī)院將由國(guó)家財(cái)政補(bǔ)貼，醫(yī)療服務(wù)價(jià)格也有可能進(jìn)行調(diào)整，但這一系列的改革將以什么為依據(jù)？財(cái)政如何補(bǔ)貼?醫(yī)療服務(wù)如何定價(jià)？這些問(wèn)題必須是公立醫(yī)院在實(shí)行全成本核算基礎(chǔ)上才能得到合理的數(shù)據(jù)。政府據(jù)此作出合理決定，最終有效緩解“看病難，看病貴”的難題。

二、公立醫(yī)院進(jìn)行成本核算具有哪些特點(diǎn)和需要解決的問(wèn)題

目前我國(guó)公立醫(yī)院具有事業(yè)單位性質(zhì)，一直執(zhí)行事業(yè)單位制度，成本核算并不是事業(yè)單位財(cái)務(wù)核算的重點(diǎn)，因此，這里成本核算中的“成本”不同于企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的成本。公立醫(yī)院成本核算作為一項(xiàng)公立醫(yī)院內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)，其成本概念具有更豐富的內(nèi)涵、更特殊的地位、更獨(dú)特的方法。比如根據(jù)不同的成本歸集對(duì)象，可將成本分為公立醫(yī)院總成本、科室成本、項(xiàng)目成本和病種成本等。

參照一些學(xué)者的建議，筆者比較贊成將公立醫(yī)院成本核算主要?jiǎng)澐譃樵罕炯?jí)、科室級(jí)、單元級(jí)、病種級(jí)、醫(yī)療項(xiàng)目級(jí)五級(jí)成本核算。具體應(yīng)包括計(jì)劃、核算、分析、預(yù)算、控制、決策等功能。

目前各個(gè)公立醫(yī)院為核算獎(jiǎng)金等激勵(lì)機(jī)制而進(jìn)行的成本核算，多數(shù)都是簡(jiǎn)單直接的成本歸集，沒(méi)有進(jìn)行覆蓋到整個(gè)醫(yī)療過(guò)程的全成本核算。總體來(lái)說(shuō)公立醫(yī)院成本核算中存在以下的問(wèn)題：

1.現(xiàn)有公立醫(yī)院信息系統(tǒng)提供的信息不完整、不充分，即事前準(zhǔn)備不足。全成本核算工作涉及到公立醫(yī)院日常經(jīng)營(yíng)運(yùn)行的方方面面:各科室工作量,各科室明細(xì)收入,各科室明細(xì)成本支出；甚至科室個(gè)人的收入、工作量；單項(xiàng)檢查治療需要的各項(xiàng)成本明細(xì)；單病種的成本費(fèi)用明細(xì)；公立醫(yī)院公共成本支出；后勤服務(wù)量等等。工作量非常巨大，因此需要利用現(xiàn)代信息收集手段，建立詳細(xì)的成本核算數(shù)據(jù)庫(kù),才能保證從不同的視角出發(fā)選擇指標(biāo)體系。

首先，目前僅有公立醫(yī)院級(jí)別和科室級(jí)別的考核指標(biāo)，很少有更明細(xì)的核算級(jí)別，造成公立醫(yī)院的成本核算體系單一。其次，公立醫(yī)院HIS系統(tǒng)現(xiàn)階段只能提供簡(jiǎn)單分類的數(shù)據(jù)，基礎(chǔ)數(shù)據(jù)搜集整理、分析功能尚不完善，缺乏明細(xì)的數(shù)據(jù)和快捷的合并整理查詢功能，是公立醫(yī)院成本核算的瓶頸。最重要的是許多公立醫(yī)院事前成本核算幾乎為零，基本上沒(méi)有成本預(yù)測(cè)，成本預(yù)算目標(biāo)流于形式。

2.事前成本預(yù)測(cè)，成本目標(biāo)不明確，事后對(duì)核算結(jié)果的分析利用不足，決策時(shí)缺乏科學(xué)有效的依據(jù)。成本核算最主要的作用就是通過(guò)預(yù)測(cè)、核算、分析、評(píng)價(jià)成本為管理者提供決策的依據(jù)。但目前許多公立醫(yī)院還停留在依靠經(jīng)驗(yàn)決策或拍腦袋辦事的階段，決策前的事前成本核算幾乎為零，更談不上成本預(yù)測(cè)，成本預(yù)算管理者聽(tīng)都沒(méi)聽(tīng)過(guò)，有也是流于形式，這是成本控制體系不完善的表現(xiàn)。也有許多公立醫(yī)院成本核算后，不進(jìn)行分析，成本核算只停留在核算獎(jiǎng)金的層面上，更不用談成本目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)與控制，這是事后監(jiān)督不力的表現(xiàn)。

3.公立醫(yī)院缺乏專門(mén)的成本核算部門(mén)，缺乏溝通協(xié)調(diào)。依據(jù)制度，在公立醫(yī)院財(cái)務(wù)部門(mén)設(shè)立成本核算部門(mén)，由于體制原因，現(xiàn)行的做法是很多公立醫(yī)院都單獨(dú)成立經(jīng)濟(jì)核算部門(mén)，由其獨(dú)立承擔(dān)全院成本核算的任務(wù)，財(cái)務(wù)部門(mén)僅僅充當(dāng)配角，為核算部門(mén)提供簡(jiǎn)單的總收入和總支出數(shù)據(jù)，沒(méi)有財(cái)務(wù)部門(mén)專業(yè)人員在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析基礎(chǔ)上的成本核算，必然造成核算數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確、不完整等問(wèn)題存在，因此，要充分發(fā)揮財(cái)務(wù)部門(mén)的立足全院、統(tǒng)領(lǐng)全局的主角作用。

4.事中核算沒(méi)有采用全成本核算，核算方案設(shè)計(jì)不科學(xué)。目前部分公立醫(yī)院實(shí)行的所謂成本核算，還不能稱之為全成本核算，存在著諸多需要完善的地方。比如，行政后勤部門(mén)沒(méi)有完全納入成本核算，只是簡(jiǎn)單地以醫(yī)療科室收入減去支出來(lái)考核醫(yī)療科室業(yè)績(jī)、成本歸集不完整、核算方法缺乏科學(xué)性和有效性，造成有些科室為減少或降低成本、不敢引進(jìn)先進(jìn)設(shè)備或新技術(shù)，影響了正常業(yè)務(wù)的開(kāi)展和科技創(chuàng)新；有些甚至偷工減料，一次性材料重復(fù)使用，損害患者利益。這些都違背了成本核算的宗旨。

三、加強(qiáng)公立醫(yī)院全成本核算的方法和對(duì)策

1.運(yùn)用現(xiàn)代計(jì)算機(jī)及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，提高成本核算的電算水平。要下大力氣、進(jìn)行大投入開(kāi)發(fā)功能完備科學(xué)的“公立醫(yī)院成本核算管理”軟件系統(tǒng)，軟件要與公立醫(yī)院財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)、財(cái)政集中支付系統(tǒng)、財(cái)務(wù)決算系統(tǒng)等無(wú)縫地銜接，并符合成本會(huì)計(jì)的核算方法，還要具有較好的開(kāi)放性，能方便接收、輸出、備份相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，根據(jù)系統(tǒng)和用戶設(shè)定的成本核算方法步驟，自動(dòng)進(jìn)行成本計(jì)算，生成各種成本信息。同時(shí)，具有較完善的成本計(jì)劃、預(yù)測(cè)、控制、考核、分析、評(píng)價(jià)、追責(zé)等管理功能，賦予科室成本核算相配套的人員支出核算功能，從而提高成本核算的效率和水平。

2.正確處理好成本管理與財(cái)務(wù)管理之間的關(guān)系，完善成本核算體系。在健全制度的基礎(chǔ)上，公立醫(yī)院成本核算工作應(yīng)確定責(zé)任主體和責(zé)任人，在醫(yī)院總會(huì)計(jì)師直接領(lǐng)導(dǎo)下，在財(cái)務(wù)部門(mén)設(shè)立2～3名專門(mén)的成本會(huì)計(jì)人員，制定崗位責(zé)任制度，其他相關(guān)科室也要指定一名成本核算人員，協(xié)同財(cái)務(wù)部門(mén)共同開(kāi)展成本核算工作。財(cái)務(wù)部門(mén)是公立醫(yī)院成本核算的唯一獨(dú)立機(jī)構(gòu)，對(duì)各科室的成本核算進(jìn)行統(tǒng)一指導(dǎo)、統(tǒng)一組織、統(tǒng)一管理；同時(shí)要制定詳細(xì)的規(guī)章制度，制定消耗定額及成本分?jǐn)傓k法，建立健全成本核算賬簿體系，定期編制成本報(bào)表，準(zhǔn)確計(jì)算、編報(bào)、分析、預(yù)測(cè)和控制成本。要把握一個(gè)基本原則：財(cái)務(wù)核算是成本管理的基礎(chǔ)，成本核算要反映真實(shí)的財(cái)務(wù)核算；成本核算是財(cái)務(wù)核算的延伸，成本核算要符合財(cái)務(wù)核算的基本要求。

3.認(rèn)識(shí)和處理好成本預(yù)測(cè)、成本控制和成本評(píng)價(jià)之間的關(guān)系。成本核算不是簡(jiǎn)單地計(jì)算成本，最重要的是通過(guò)成本計(jì)算，進(jìn)行成本預(yù)測(cè)，掌握未來(lái)的成本水平及其變動(dòng)趨勢(shì)，有助于減少?zèng)Q策的盲目性，使經(jīng)營(yíng)管理者易于選擇最優(yōu)方案，作出正確決策。公立醫(yī)院較為實(shí)用的成本預(yù)測(cè)方法有：趨勢(shì)預(yù)測(cè)法、定量預(yù)測(cè)法、定性預(yù)測(cè)法、因果預(yù)測(cè)法、成本預(yù)測(cè)的高低點(diǎn)法。每種方法使用的情況不同，測(cè)算成本項(xiàng)目不同，但基本要求都是使用這些方法進(jìn)行成本預(yù)測(cè)時(shí)要求使用者掌握大量真實(shí)有效的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，通過(guò)綜合分析，預(yù)測(cè)成本將來(lái)的趨勢(shì)和合理數(shù)據(jù)。并據(jù)此發(fā)現(xiàn)目前成本控制的不足，制定將來(lái)的成本改進(jìn)計(jì)劃。

公立醫(yī)院成本分析是利用成本核算基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，結(jié)合醫(yī)院實(shí)際綜合運(yùn)用多種成本核算方法，在綜合考慮多種特定因素的基礎(chǔ)上，對(duì)公立醫(yī)院成本水平進(jìn)行綜合分析，從中找到降低成本的方法和手段。

肯錫曾這樣評(píng)價(jià)中國(guó)企業(yè)：成本優(yōu)勢(shì)的巨人卻是成本管理上的侏儒。這說(shuō)明，我們的醫(yī)院雖然成本控制潛力巨大，但是沒(méi)有得到應(yīng)有的重視。如何將每一分錢(qián)花得恰到好處、將公立醫(yī)院每一種資源用到最需要它的地方，是公立醫(yī)院在新時(shí)期急需解決的問(wèn)題。公立醫(yī)院要加快學(xué)習(xí)現(xiàn)代企業(yè)成本控制、成本預(yù)測(cè)、成本分析的方法，加強(qiáng)管理，優(yōu)化資源配置，開(kāi)源節(jié)流，提高醫(yī)院的生存發(fā)展能力。

成本核算工作，應(yīng)該是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下公立醫(yī)院管理的重要工作，只有領(lǐng)導(dǎo)高度重視，財(cái)務(wù)部門(mén)主動(dòng)開(kāi)展，相關(guān)部門(mén)積極參加，從成本核算的基礎(chǔ)性工作做起，以點(diǎn)帶面提高成本管理水平，才能發(fā)揮出成本核算的巨大效益。

[1]鐘遠(yuǎn)生.新財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度下縣級(jí)公立醫(yī)院加強(qiáng)成本核算工作的重要性.會(huì)計(jì)師，2012（6）

[2]張曉英.論新形勢(shì)下公立醫(yī)院如何加強(qiáng)成本核算.現(xiàn)代商業(yè)，2012（12）

（作者單位：內(nèi)蒙古赤峰市醫(yī)院財(cái)務(wù)科 內(nèi)蒙古赤峰 024000）

（責(zé)編：若佳）

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1004-4914（2014）07-106-02