●廣東省清遠市清城區(qū)財政局 吳德紅

行政單位財務報表問題淺析

●廣東省清遠市清城區(qū)財政局 吳德紅

2013年12月，財政部印發(fā)的新 《行政單位會計制度》（以下簡稱“新《制度》”）與1998年頒布的舊《行政單位會計制度》（以下簡稱“舊《制度》”）相比，前者在會計科目設置、會計核算基礎、會計核算方法和財務報表等各方面都有了較大的變動。本文在比較新舊《制度》的基礎上，指出了新《制度》在實際執(zhí)行過程中需要進一步改進和完善的問題，并相應提出解決方法。

行政單位會計制度資產(chǎn)負債表財務報表

一、新舊 《行政單位會計制度》主要內(nèi)容的簡單比較

為了說明新《制度》中財務報表存在的問題，下面我們將新舊《行政單位會計制度》主要內(nèi)容的重大變化進行簡單的比較（表1）。

除此之外，新《制度》還擴大了雙分錄的核算范圍，由以前的固定資產(chǎn)一項擴大到固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨、預付賬款等九個項目。核算方式的改變，直接導致財務報表中的資產(chǎn)負債表填列方法的改變，比喻固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)需要以扣除累計折舊或累計攤銷后的凈額填列?？傊隆吨贫取窂目傮w上滿足了財政管理科學化、規(guī)范化、明細化的發(fā)展趨勢和基本要求。

二、新制度財務報表中存在的問題

表1 新舊制度主要內(nèi)容的變化

從前面新舊 《行政單位會計制度》的比較可知，新舊《制度》在資產(chǎn)負債表編制的理論基礎上是不盡相同的。舊《制度》實質(zhì)上是把“資產(chǎn)=負債+所有者權益（凈資產(chǎn)）”和“收入-費用=利潤（本期收支差額）”這兩個基礎會計恒等式融合到一張資產(chǎn)負債表里面了，而新《制度》把收入和支出從資產(chǎn)負債表中剔除，進行單獨列報，從而能夠更好地反應行政單位的財務狀況和當年的收支情況，這是新《制度》的合理之處。但新《制度》中財務報表與會計核算之間的銜接上不夠嚴謹，各報表之間的邏輯關系也存在一定的問題。具體表現(xiàn)在：

(一)會計核算與資產(chǎn)負債表的理論基礎存在矛盾。根據(jù)新《制度》規(guī)定：行政單位收支業(yè)務的期末賬務處理如下：（1）年末結賬時，“財政撥款收入”本年發(fā)生額轉(zhuǎn)入“財政撥款結轉(zhuǎn)”；（2）“其他收入”年末結賬時轉(zhuǎn)入“其他資金結轉(zhuǎn)結余”；（3）經(jīng)費支出需要對應資金的來源渠道，屬于財政撥款的部分轉(zhuǎn)入 “財政撥款結轉(zhuǎn)”，屬于除財政撥款收入以外的部分轉(zhuǎn)入 “其他資金結轉(zhuǎn)結余”；（4）撥出經(jīng)費年末結賬時轉(zhuǎn)入 “其他資金結轉(zhuǎn)結余”。

按照新《制度》的賬務處理規(guī)定，行政單位的收支只有在年末時才結轉(zhuǎn)到相應的凈資產(chǎn)科目（結轉(zhuǎn)或者結余）。由于當期（當月）的收支沒有結轉(zhuǎn)至凈資產(chǎn)中，就會導致在月報表的資產(chǎn)負債表中“資產(chǎn)≠負債+凈資產(chǎn)”，出現(xiàn)資產(chǎn)負債表不平衡的狀況，與“資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)”的理論基礎不相符。

(二)資產(chǎn)負債表(會行政01表)中凈資產(chǎn)的列報數(shù)與實際不符。新《制度》中資產(chǎn)負債表的結構與企業(yè)的資產(chǎn)負債表結構基本一致，分為年初余額和期末余額兩列填報。但與企業(yè)資產(chǎn)負債表不同的是，企業(yè)財務會計中的損益類科目在當期（月末）期末都會結轉(zhuǎn)至所有者權益中，而行政單位會計的核算中收支科目沒有進行月結，從而導致資產(chǎn)負債表中列報的期末凈資產(chǎn)與實際不符，仍然還是年初的金額，而不包含當期收支相抵后形成的凈資產(chǎn)（也即當期收支差額）。

(三)收入支出表(會行政02表)有待進一步完善。新《制度》的收入支出表包含六個大項目，依次是：年初各項資金結轉(zhuǎn)結余→各項資金結轉(zhuǎn)結余調(diào)整及變動→收入合計→支出合計→本期收支差額→年末各項資金結轉(zhuǎn)結余。在這六個大項以及各自包含的小項中，需要列報的有本月數(shù)和本年累計數(shù)。在這張收入支出表中，當月及本年的收支相抵后的金額（類似于企業(yè)會計中的利潤）以“收支差額”的形式列報，而不轉(zhuǎn)入當期的凈資產(chǎn)中，從而導致中期財務報表 （含月報、季報、半年報等）中資產(chǎn)負債表中的凈資產(chǎn)項目內(nèi)容不完整（沒有包含本年“收支差額”），收入支出表與資產(chǎn)負債表的銜接存在一定的問題。

(四)財務報表列報信息不夠明確。首先，新《制度》對行政單位不同會計期間應該列報的財務信息沒有明確規(guī)定。企業(yè)會計準則明確規(guī)定了月報、季報、半年報、年報應該編報的內(nèi)容，而新的《行政單位會計制度》只說明了財務報表由會計報表及其附注構成。會計報表包括資產(chǎn)負債表、收入支出表、財政撥款收入支出表等，但并沒有明確說明月報、季報、年報具體應該編報的內(nèi)容。其次，對財務報表的報送問題也沒有進行明確規(guī)定，不利于財政監(jiān)督的有效落實，而企業(yè)的財務報表需定期報送至稅務機關，有利于對企業(yè)的經(jīng)營活動和納稅行為進行有效監(jiān)管。

三、解決辦法

針對新《制度》中存在的上述問題，筆者認為，大致可以通過兩種路徑對其進行修正。一是按照企業(yè)財務會計的核算方法對行政單位的財務核算進行適當調(diào)整，每月月末對當期的收支業(yè)務進行結轉(zhuǎn)，從而保證“資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)”這一基本恒等式；二是從照顧行政單位財務核算的實際情況出發(fā)，收支核算仍按目前的方法進行，在資產(chǎn)負債表中增加“本期收支差額”一項用來反映當期形成的收支結余及結轉(zhuǎn)情況。具體處理方法如下：

(一)對賬務處理進行適當調(diào)整。對新《制度》中關于收支業(yè)務的賬務處理規(guī)定進行適當微調(diào)，將相關收支結轉(zhuǎn)業(yè)務中的“年末”改為“期末”，這樣就可以按月進行收支業(yè)務的結轉(zhuǎn)，而不是年末一次性結轉(zhuǎn)，從而可以及時將當期的收支差額轉(zhuǎn)入凈資產(chǎn)中的相關內(nèi)容中，隨時保證資產(chǎn)負債表（會行政01表）中“資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)”。同時，將收入支出表（會行政02表）中的第六項“年末各項資金結轉(zhuǎn)結余”相應調(diào)整為“期末各項資金結轉(zhuǎn)結余”，此時，該項內(nèi)容就既包括上年各項資金結轉(zhuǎn)結余，又包含當年收支差額所形成的結轉(zhuǎn)結余資金。

(二)對報表格式進行適當調(diào)整。為了照顧行政單位財務核算的實際情況，減輕行政單位財務核算的工作量，可以對行政單位日常核算中的賬務處理方法保持不變，仍然實行年末一次性結轉(zhuǎn)，但是將收入支出表（會行政02表）中的“本期收支差額”單列入資產(chǎn)負債表，作為凈資產(chǎn)的一個調(diào)整項目。此時，就可以將收入支出表（會行政02表）和資產(chǎn)負債表（會行政01表）有效銜接起來，也可以最大程度上與舊《制度》的賬務核算方法和報表編制方法保持一致。

(三)對行政單位財務報告的內(nèi)容進行明確。目前，《行政單位會計制度》一般來說只有在年終決算的時候才會編制整套完整的報表，建議《行政單位會計制度》參照企業(yè)財務會計制度的做法，編制月報、季報、半年報和年報，并披露其他相關信息，以強化財務核算的規(guī)范性和約束力。

(四)完善行政單位財務報表的報送途徑。行政單位的財務報表等資料基本上以單位內(nèi)部使用為主，只有在年終決算時才會向同級財政部門編報完整的報表，提供較為詳細和完整的財務信息。但現(xiàn)實的問題是，各行政單位的領導并不一定懂財務知識，行政單位尤其是基層單位的財務人員的業(yè)務素質(zhì)較差，從而導致年終決算報表的數(shù)據(jù)有太多人為調(diào)整的因素，與實際情況有很大的差距，所以應制定政策，規(guī)定行政單位必須定期向財政、審計、紀檢監(jiān)察等部門報送財務報表等相關信息?！?/p>

1.付美華.2014.新行政單位會計制度對資產(chǎn)處置的影響[J].會計師，2。

2.張華.2014.試議新《行政單位會計制度》[J].現(xiàn)代經(jīng)濟信息，6。

3.鄭偉.2013.《行政單位會計制度》存在的問題及改進[J].財務與會計，1。