陳 書

(揚(yáng)州市邗江地方稅務(wù)局，江蘇揚(yáng)州 225002)

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對或有事項(xiàng)的處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》中定義，或有事項(xiàng)是指由過去的交易或過去的事項(xiàng)形成，其結(jié)果需要某些事項(xiàng)未來發(fā)生或不發(fā)生來確定的不確定事項(xiàng)［1］。常見的或有事項(xiàng)主要包括:未決訴訟或未決仲裁、產(chǎn)品質(zhì)保、已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票、虧損合同、債務(wù)擔(dān)保等事項(xiàng)。在滿足相關(guān)條件的情況下，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對或有事項(xiàng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。不滿足相關(guān)條件的或有事項(xiàng)可分為或有負(fù)債和或有資產(chǎn)。

上述所謂的相關(guān)條件是指:該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù);該義務(wù)的發(fā)生很可能會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè);該義務(wù)的金額可以可能計(jì)量。

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對或有事項(xiàng)的確認(rèn)條件中使用了“很可能”字樣，其量化的概率區(qū)間為超過50%，不超過95%。US ASC 450 Contingencies中將或有事項(xiàng)區(qū)分為利得或有事項(xiàng)和損失或有事項(xiàng)。對利得或有事項(xiàng)根據(jù)穩(wěn)健原則一般不作核算。而對損失或有事項(xiàng)則確認(rèn)減少資產(chǎn)或增加負(fù)債。在美國的準(zhǔn)則中，對或有事項(xiàng)按其可能性可分為很有可能、合理可能、不太可能事項(xiàng)。并沒有給定定量的標(biāo)準(zhǔn)，但約定俗成在75%以上為很可能。

不管是中國準(zhǔn)則或美國準(zhǔn)則，對或有事項(xiàng)的認(rèn)定，應(yīng)該是主要依賴于專業(yè)人士的判斷和會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，而不是事實(shí)的發(fā)生。而稅收征收則是以經(jīng)濟(jì)事實(shí)為征收基礎(chǔ)，因而，或有事項(xiàng)的財(cái)務(wù)處理必然會(huì)和現(xiàn)有的稅收法規(guī)有沖突。

從對或有事項(xiàng)披露的方式來看，在財(cái)務(wù)處理及稅收影響方面主要是預(yù)計(jì)負(fù)債的處理。按我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對所有預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以披露(在涉及未決訴訟與未決仲裁時(shí)，如果披露會(huì)對相關(guān)利益方造成重大不利影響的情況除外)，與預(yù)計(jì)負(fù)債相關(guān)的損益項(xiàng)目則應(yīng)視情況合并反應(yīng)在利潤表中，同時(shí)應(yīng)在表外附注中披露以下內(nèi)容:(1)各種預(yù)計(jì)負(fù)債的期初余額、期末余額及本期變動(dòng)情況。(2)預(yù)計(jì)負(fù)債的種類、形成的原因、未來經(jīng)濟(jì)利益流出不確定性的景況釋明。(3)和預(yù)計(jì)負(fù)債有關(guān)的預(yù)計(jì)補(bǔ)償金額及本期已經(jīng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)補(bǔ)償金額。

而對作為或有事項(xiàng)的或有負(fù)債和或有資產(chǎn)一般無需在報(bào)表中予以列示，對于符合相關(guān)條件的或有負(fù)債和或有資產(chǎn)則可在表外披露(報(bào)表附注中披露)。

在預(yù)計(jì)負(fù)債發(fā)生時(shí)一般是作以下處理:

借:費(fèi)用支出、投資收益等

貸:預(yù)計(jì)負(fù)債

此種處理方法顯然影響到當(dāng)期經(jīng)營成果，從而影響當(dāng)期的企業(yè)所得稅的計(jì)算與繳納(上述分錄處理中，貸方為預(yù)計(jì)負(fù)債——置棄費(fèi)用時(shí)，借方雖然是“固定資產(chǎn)或油氣資產(chǎn)”但其終將因折舊費(fèi)用而影響經(jīng)營成果)。

依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定:企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除［2］。在此款中強(qiáng)調(diào)了“實(shí)際發(fā)生”，在其實(shí)施條例中也強(qiáng)調(diào)了不得預(yù)計(jì)企業(yè)的成本、費(fèi)用、損失及其他支出。

二、或有事項(xiàng)的財(cái)務(wù)處理及納稅影響

從以上論述可以看出，在或有資產(chǎn)和或有負(fù)債方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法都沒有進(jìn)行相應(yīng)的核算要求，因而不會(huì)影響經(jīng)營成果及企業(yè)所得稅。在預(yù)計(jì)負(fù)債的處理方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅稅法有抵觸點(diǎn)，這可能會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)稅利潤永久性差異和暫時(shí)性差異?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)采用基于資產(chǎn)負(fù)債表的債務(wù)法，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與稅法確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，來確定可抵扣暫時(shí)性差異與應(yīng)納稅性暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債(絕大多數(shù)情況下是因?yàn)榭傻挚蹠簳r(shí)性差異而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn))。在此方法下，企業(yè)僅確認(rèn)會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)稅利潤暫時(shí)性差異，而對永久性差異在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，不會(huì)產(chǎn)生資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不一致，也就不會(huì)在未來會(huì)計(jì)期間影響所得稅，不會(huì)產(chǎn)生遞延所得稅。

在或有事項(xiàng)處理中，因預(yù)計(jì)負(fù)債而導(dǎo)致會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)稅利潤永久性差異的主要事項(xiàng)有擔(dān)保責(zé)任支出、未決訴訟、未決仲裁可能導(dǎo)致的行政罰款等。

案例1 天馬行空公司在2012年替大唐盛世公司擔(dān)保了一項(xiàng)50萬元的負(fù)債，因是關(guān)聯(lián)方擔(dān)保，擔(dān)保方未就此項(xiàng)擔(dān)保收取相關(guān)擔(dān)保費(fèi)用。2013年11月，大唐盛世公司因?yàn)樨?cái)務(wù)困難，未能履行到期的債務(wù)償還責(zé)任，天馬行空公司預(yù)計(jì)就此很可能承擔(dān)40萬元的償還責(zé)任。假設(shè)天馬行空公司2013年度會(huì)計(jì)利潤為160萬元，所得稅稅率是25%，無其他事項(xiàng)需納稅調(diào)整。則相關(guān)財(cái)務(wù)及納稅處理如下:

(1)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí)

借:營業(yè)外支出——債務(wù)擔(dān)保支出40萬

貸:預(yù)計(jì)負(fù)債——債務(wù)擔(dān)保責(zé)任40萬

(2)資產(chǎn)負(fù)債表日，計(jì)算所得稅費(fèi)用

應(yīng)納稅所得額=160萬元+40萬元=200萬元

應(yīng)納所得稅額=200萬元×25%=50萬元

借:所得稅費(fèi)用50萬元

貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅50萬元

(3)清償擔(dān)保責(zé)任時(shí)

借:預(yù)計(jì)負(fù)債——債務(wù)擔(dān)保責(zé)任40萬

貸:銀行存款40萬

在或有事項(xiàng)處理中，因預(yù)計(jì)負(fù)債而導(dǎo)致會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)稅利潤的可抵扣暫時(shí)性差異則包括未決訴訟或未決仲裁、產(chǎn)品質(zhì)保、已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票等。這些預(yù)計(jì)負(fù)債的產(chǎn)生，會(huì)暫時(shí)引起所得稅費(fèi)用和應(yīng)交稅費(fèi)之間的差異。如果在所得稅匯算清繳前，導(dǎo)致預(yù)計(jì)負(fù)債的或有事項(xiàng)能夠確定，則應(yīng)該按資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

案例2 XYZ公司與ABC公司簽有工程建設(shè)合同，XYZ公司應(yīng)于2013年6月30日前完成ABC公司新廠房建設(shè)并交付使用。XYZ公司未能按合約完成相關(guān)工程建設(shè)，被ABC公司于2013年12月告上法庭，要求支付違約責(zé)任罰款及相關(guān)損失500萬元。2013年12月31日，XYZ公司已經(jīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債300萬元。2014年2月20日，經(jīng)法院判決，XYZ公司應(yīng)支付相關(guān)費(fèi)用400萬元，兩家公司均表示服從判決并支付相關(guān)款項(xiàng)。XYZ公司的企業(yè)所得稅匯算清繳規(guī)定應(yīng)在3月10日前完成。企業(yè)所得稅稅率為25%，則XYZ公司應(yīng)在確認(rèn)敗訴支付款項(xiàng)時(shí)，作相關(guān)調(diào)整事項(xiàng)分錄如下:

借:預(yù)計(jì)負(fù)債300萬元

以前年度損益調(diào)整 100萬元

貸:銀行存款400萬元

借:以前年度損益調(diào)整75萬元

貸:遞延所得稅資產(chǎn)75萬元

借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅100萬元

貸:以前年度損益調(diào)整100萬元

XYZ公司2013年度所得稅的財(cái)務(wù)處理如下:

借:所得稅費(fèi)用X

遞延所得稅資產(chǎn)75萬元

貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅X+75萬元

三、我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅稅法對或有事項(xiàng)處理的趨同

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)國家相關(guān)法律法規(guī)及國際公約規(guī)定，允許對固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用進(jìn)行有效估計(jì)，而企業(yè)所得稅法在此方面也明確了相關(guān)費(fèi)用的扣除方法和期限。2007年12月6日公布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十五條規(guī)定:企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項(xiàng)資金，準(zhǔn)予扣除。上述專項(xiàng)資金提取后改變用途的，不得扣除［3］。

2011年國家稅務(wù)總局第22號(hào)公告《海上油氣生產(chǎn)設(shè)施棄置費(fèi)企業(yè)所得稅管理辦法》中第三章第九條規(guī)定:海上油(氣)田棄置費(fèi)，按照設(shè)施廢棄處置預(yù)備方案中規(guī)定的方法(產(chǎn)量法或年限平均法)按月提取。多個(gè)企業(yè)合作開發(fā)一個(gè)油(氣)田的，其棄置費(fèi)計(jì)提應(yīng)該采取同一方法。企業(yè)棄置費(fèi)計(jì)提方法確定后，除設(shè)施廢棄處置預(yù)備方案修改外，不得變更。第十三條規(guī)定:作業(yè)者應(yīng)在納稅年度結(jié)束后，就當(dāng)年提取的棄置費(fèi)具體情況進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)應(yīng)在年度匯算清繳時(shí)，根據(jù)作業(yè)者的調(diào)整情況，確認(rèn)本年度棄置費(fèi)列支數(shù)額。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》對于固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用規(guī)定:企業(yè)所承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所承擔(dān)的實(shí)際或可能支出［4］，應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定，計(jì)算棄置費(fèi)用的資金時(shí)間價(jià)值，確定固定資產(chǎn)的原始成本(加上相應(yīng)的預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用的現(xiàn)值)和預(yù)計(jì)負(fù)債。

案例3 中海油南海東部公司某企業(yè)新購置一設(shè)備，建安成本為200萬元，技術(shù)壽命20年，預(yù)計(jì)報(bào)廢時(shí)，該項(xiàng)設(shè)備會(huì)對當(dāng)?shù)厣鷳B(tài)環(huán)境造成一定影響，需棄置費(fèi)用(凈)100萬元，根據(jù)市場測算，適用折現(xiàn)率12%，因此根據(jù)資金時(shí)間價(jià)值折現(xiàn)，棄置費(fèi)用的現(xiàn)值:100萬元×0.104=10.4萬元。經(jīng)報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，同意該公司對此項(xiàng)設(shè)備的棄置費(fèi)用處理。

借:固定資產(chǎn)210.4萬元

貸:在建工程200萬元

預(yù)計(jì)負(fù)債10.4萬元

折舊費(fèi)用210.4萬元÷20年=10.52萬元/年

借:生產(chǎn)成本、機(jī)械作業(yè)等10.52萬元

貸:累計(jì)折舊10.52萬元

每年的預(yù)計(jì)負(fù)債及財(cái)務(wù)費(fèi)用以實(shí)際利率法確認(rèn)，金額=該期該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債余額×折現(xiàn)率。第一年的預(yù)計(jì)負(fù)債是1.248萬元(1.248萬元=10.4萬元×12%)及財(cái)務(wù)費(fèi)用處理

借:財(cái)務(wù)費(fèi)用1.248萬元

貸:預(yù)計(jì)負(fù)債1.248萬元

在該項(xiàng)固定資產(chǎn)使用的20年期間，企業(yè)應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日對棄置費(fèi)用根據(jù)相關(guān)規(guī)定進(jìn)行價(jià)值評估，如有可靠跡象證明棄置費(fèi)用確認(rèn)的賬面金額未能準(zhǔn)確體現(xiàn)未來的最優(yōu)評估數(shù)，則應(yīng)對其按最優(yōu)評估數(shù)對賬面金額進(jìn)行調(diào)整，并進(jìn)行表外披露，同時(shí)報(bào)稅務(wù)部門備案。

設(shè)備技術(shù)壽命20年到期，報(bào)廢該項(xiàng)設(shè)備。在此期間的預(yù)計(jì)負(fù)債的累計(jì)金額應(yīng)是100萬元，將該項(xiàng)設(shè)備轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理并支付棄置費(fèi)用。

借:累計(jì)折舊210.4萬元

貸:固定資產(chǎn)210.4萬元

借:預(yù)計(jì)負(fù)債100萬元

貸:銀行存款100萬元

在此案例中，由于企業(yè)所得稅法的規(guī)定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定基本相同，因此預(yù)計(jì)負(fù)債在此案例中所產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用在會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)稅利潤都允許扣除，因而不會(huì)影響企業(yè)所得稅的計(jì)算與清繳。

綜合以上三個(gè)案例及前述觀點(diǎn)，或有事項(xiàng)在財(cái)務(wù)處理中主要是對預(yù)計(jì)負(fù)債的核算，而預(yù)計(jì)負(fù)債的產(chǎn)生會(huì)對企業(yè)所得稅的計(jì)算與清繳則可能產(chǎn)生三種影響:一是可能會(huì)導(dǎo)致永久差異如案例1;二是可能導(dǎo)致暫時(shí)性差異如案例2;三是稅法和準(zhǔn)則趨同對所得稅沒有影響如案例3。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對或有負(fù)債的處理主要基于謹(jǐn)慎性考慮，并期許能給會(huì)計(jì)信息的使用者一個(gè)盡可能符合實(shí)際的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況。而企業(yè)所得稅稅法中則強(qiáng)調(diào)了客觀性，擯棄了對未來的主觀性預(yù)計(jì)而導(dǎo)致的損益影響。案例3中的趨同則體現(xiàn)了新稅法中“國際化的稅收抵免制度”和“以產(chǎn)業(yè)為導(dǎo)向的稅收普適性的優(yōu)惠制度”［5］。隨著經(jīng)濟(jì)與科技的發(fā)展，或有事項(xiàng)對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的影響會(huì)漸漸增加，包括固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用在內(nèi)的相關(guān)行業(yè)(如拆遷)和市場的形成已經(jīng)是趨勢，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法都應(yīng)該加強(qiáng)進(jìn)一步的研究，盡早出臺(tái)相關(guān)法規(guī)及實(shí)施細(xì)則，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)和科技不斷發(fā)展的要求。

［1］ 財(cái)政部．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)［S］．北京:中華人民共和國財(cái)政部，2006．

［2］ 稅務(wù)總局．中華人民共和國企業(yè)所得稅法［S］．北京:中華人民共和國稅務(wù)總局，2007．

［3］ 稅務(wù)總局．中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例［S］．北京:中華人民共和國稅務(wù)總局，2007．

［4］ 財(cái)政部．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——固定資產(chǎn)［S］．北京:中華人民共和國財(cái)政部，2006．

［5］ 施正文．新企業(yè)所得稅法的立法精神、制度創(chuàng)新和實(shí)施問題［J］．涉外稅務(wù)，2007(7):29-32．