南寧市地方稅務(wù)局 韋學(xué)源

一、多個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的利息費(fèi)用的分?jǐn)偪鄢龁栴}

《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定：財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額；在財(cái)務(wù)費(fèi)用分?jǐn)偛磺宄?、沒有銀行貸款利息證明的情況下，利息支出按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本計(jì)算的金額”之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。上述兩種扣除方法，其實(shí)給企業(yè)提供了選擇的機(jī)會(huì)，企業(yè)可以根據(jù)自己的實(shí)際情況，測(cè)算一下這兩種方法哪一種扣除的費(fèi)用額大，費(fèi)用額大，增值額就相對(duì)較小，繳納的土地增值稅就少。怎樣才算“能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偂?？稅法中并沒有明確，在土地增值稅清算過程中，容易出現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)對(duì)“能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偂币庖姴唤y(tǒng)一。《關(guān)于土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國(guó)稅函[2010]220號(hào))文件雖然明確了房地產(chǎn)企業(yè)如果沒有利息支出的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用可以按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)加計(jì)扣除，但也沒有明確利息費(fèi)用在多個(gè)項(xiàng)目如何計(jì)算分?jǐn)?，容易引起稅企之間爭(zhēng)議。企業(yè)發(fā)生的借款屬于多個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)，利息費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在多個(gè)項(xiàng)目之間分?jǐn)偤怂?。企業(yè)先要確切地核算利息，才能正確地計(jì)算利息支出，因?yàn)橥恋卦鲋刀愓呃锩鏇]有單獨(dú)明確利息應(yīng)當(dāng)怎么核算。通常的做法是稅法上沒有特殊規(guī)定的，根據(jù)會(huì)計(jì)規(guī)定的要求處理；稅法上有特殊規(guī)定的，根據(jù)稅法規(guī)定的要求處理。所以，利息費(fèi)用的計(jì)算和歸集應(yīng)當(dāng)依照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中有關(guān)借款費(fèi)用的規(guī)定執(zhí)行。

二、同一土地有多個(gè)開發(fā)項(xiàng)目公共投入的成本費(fèi)用分?jǐn)偪鄢龁栴}

《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》規(guī)定：納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用，以及開發(fā)土地和配套設(shè)施的成本允許扣除，包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用。另據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào))第四條規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項(xiàng)目配套的居委會(huì)和派出所用房、會(huì)所、停車場(chǎng)(庫)、物業(yè)管理場(chǎng)所、變電站、熱力站、水廠、文體場(chǎng)館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施，按以下原則處理：(1)建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除；(2)建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除；(3)建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第八條規(guī)定：土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算。也就是說，不同清算單位之間的虧損額不得相互抵減，所以確定清算單位是必要的。成本核算對(duì)象應(yīng)在開發(fā)項(xiàng)目開工前確定，一經(jīng)確定，就不能隨意改變，更不能相互混淆。對(duì)一次性購(gòu)入的土地、分別轉(zhuǎn)讓土地的行為，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào))規(guī)定：土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。與原有的“以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位”的規(guī)定發(fā)生了根本性的變化。

如果房地產(chǎn)開發(fā)僅為一個(gè)項(xiàng)目或者說是一個(gè)土地增值稅清算單位的支出，其發(fā)生的支出可以全額一次扣除。但企業(yè)是為多個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目投入的情況下，因?yàn)橥恋卦鲋刀惖那逅闶且試?guó)家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算。根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第九條規(guī)定：納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其扣除項(xiàng)目金額的確定，可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計(jì)算分?jǐn)偅虬唇ㄖ娣e計(jì)算分?jǐn)?，也可按稅?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方式計(jì)算分?jǐn)?。所謂“總面積”是指可轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的土地總面積。在土地開發(fā)中，因道路、綠化等公共設(shè)施用地是不能轉(zhuǎn)讓的，按《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定，這些不能有償轉(zhuǎn)讓的公共配套設(shè)施的費(fèi)用是計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目。因此，在計(jì)算轉(zhuǎn)讓土地的增值額時(shí)，按實(shí)際轉(zhuǎn)讓土地的面積占可轉(zhuǎn)讓土地總面積的比例來計(jì)算分?jǐn)?，即可轉(zhuǎn)讓土地面積=開發(fā)土地總面積-不能轉(zhuǎn)讓的公共設(shè)施用地面積。

三、普通住房與其他商品房的成本費(fèi)用分?jǐn)偪鄢龁栴}

《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第八條規(guī)定：納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅?！敦?cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》(財(cái)稅[2006]21號(hào))文件規(guī)定：普通住宅的認(rèn)定，一律按各省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)《國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)建設(shè)部等部門關(guān)于做好穩(wěn)定住房?jī)r(jià)格工作意見的通知》(國(guó)辦發(fā)[2005]26號(hào))制定并對(duì)社會(huì)公布的“中小套型、中低價(jià)位普通住房”的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》(財(cái)稅[2006]21號(hào))文件同時(shí)規(guī)定：對(duì)納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不享受減免政策。對(duì)納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，怎么才算分別核算增值額？一般是指在平時(shí)的會(huì)計(jì)核算過程中，對(duì)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售收入單獨(dú)記賬，并對(duì)于普通標(biāo)準(zhǔn)住宅應(yīng)分?jǐn)偟耐恋貎r(jià)款、開發(fā)成本、開發(fā)費(fèi)用、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金、財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目也與其他房地產(chǎn)開發(fā)分開記賬。為體現(xiàn)分開核算增值額，應(yīng)當(dāng)在銷售不動(dòng)產(chǎn)取得收入時(shí)，對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入增加一級(jí)明細(xì)科目“普通住房”、“非普通住房”、“商鋪及其他商品房”以示區(qū)別，對(duì)銷售的普通住房收入借記“銀行存款”等，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入—普通住房”。發(fā)生土地使用權(quán)所支付的金額、開發(fā)土地的成本費(fèi)用、新建房及配套設(shè)施的成本費(fèi)用記入“勞務(wù)成本”科目。在結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，根據(jù)應(yīng)分?jǐn)偟某杀举M(fèi)用設(shè)置“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目的明細(xì)科目“普通住房”、“非普通住房”、“商鋪及其他商品房”，將應(yīng)分?jǐn)偟钠胀ㄗ》砍杀举M(fèi)用記入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本—普通住房”，與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金以及財(cái)政部規(guī)定的加計(jì)扣除項(xiàng)目以此類推。下面舉例說明普通住房與其他商品房之間的成本費(fèi)用分?jǐn)偅?/p>

某房地產(chǎn)開發(fā)公司建造商品住房一棟，其中一單元符合普通住房條件，二單元符合非普通住房條件。普通住房發(fā)生的土地價(jià)款、開發(fā)成本、開發(fā)費(fèi)用以及財(cái)政部規(guī)定的加計(jì)扣除項(xiàng)目可以按照建筑面積進(jìn)行分?jǐn)偅D(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金按普通住房銷售實(shí)際取得的收入計(jì)算扣除。但在實(shí)踐中，對(duì)經(jīng)營(yíng)商用房與經(jīng)營(yíng)住房混為一起的，因?yàn)榻?jīng)營(yíng)商用房的建筑成本要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于住房成本，對(duì)此，要將商用房的建筑造價(jià)另行作工程結(jié)算報(bào)告，以便和住房區(qū)分，目的在于準(zhǔn)確分?jǐn)偨ㄖ杀?。在?jì)算上述混合核算的項(xiàng)目時(shí)，對(duì)其成本費(fèi)用，應(yīng)以普通住房、非普通住房和商用房三大類別，分別按建筑面積進(jìn)行比例分?jǐn)偂Ｄ蠈幨性黾印皩痈呦禂?shù)建筑面積分?jǐn)偡ā弊鳛榭鄢?xiàng)目的分?jǐn)偡椒?。納稅人采用以上何種分?jǐn)偡椒?，由納稅人自行確定。層高系數(shù)建筑面積分?jǐn)偡ň唧w計(jì)算口徑和步驟如下：(1)計(jì)算層高系數(shù)。在納稅人同一項(xiàng)目中，選取住房(不含別墅)層高為基數(shù)，設(shè)定為1；層高低于住房的，以1為系數(shù)；其他類別用房層高高于住房層高的，按其他類別用房層高與住房層高之比，計(jì)算出其層高系數(shù)。某類型用房層高系數(shù)=該類型用房層高÷住房層高。(2)計(jì)算層高系數(shù)面積：①總層高系數(shù)面積=∑(某類型用房層高系數(shù)×某類型用房可售建筑面積)。②某類型用房已售部分的層高系數(shù)面積=某類型用房層高系數(shù)×某類型用房已售建筑面積。③計(jì)算不同類型用房已售部分可分?jǐn)偟姆康禺a(chǎn)開發(fā)成本：某類型用房已售部分應(yīng)分?jǐn)偟姆康禺a(chǎn)開發(fā)成本=房地產(chǎn)開發(fā)總成本÷總層高系數(shù)面積×某類型用房已售部分的層高系數(shù)面積。

四、已銷售與未銷售商品房的成本費(fèi)用分?jǐn)倖栴}

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào))文件規(guī)定：符合下列情形之一的,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行清算：(1)已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目,已轉(zhuǎn)讓的建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上,或該比例雖未超過85%,但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；(2)取得銷售(預(yù)售)許可證滿三年仍未銷售完畢的；(3)納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記但未辦理清算手續(xù)的。土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。對(duì)未銷售完畢的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算，就不應(yīng)當(dāng)扣除未銷售房產(chǎn)相應(yīng)的成本和費(fèi)用。所以，房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的所有成本和費(fèi)用要在已銷售商品房與未銷售商品房之間進(jìn)行分?jǐn)?。?guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào))文件同時(shí)規(guī)定：在土地增值稅清算時(shí)未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行土地增值稅的納稅申報(bào)，扣除項(xiàng)目金額按清算時(shí)的單位建筑面積成本費(fèi)用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計(jì)算。單位建筑面積成本費(fèi)用=清算時(shí)的扣除項(xiàng)目總金額÷清算的總建筑面積。需要注意的是：?jiǎn)挝唤ㄖ娣e成本費(fèi)用中不包含稅(費(fèi))，因?yàn)槎?費(fèi))不與面積成比例關(guān)系，而是與銷售收入成比例關(guān)系，所以，稅(費(fèi))應(yīng)單獨(dú)計(jì)算扣除。

在實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人進(jìn)行土地增值稅清算后，發(fā)生的后續(xù)支出也是很正常的情況。如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)清算后發(fā)生的非營(yíng)利的公共配套設(shè)施支出，如果屬多個(gè)開發(fā)項(xiàng)目所共有的，對(duì)后續(xù)發(fā)生的房地產(chǎn)開發(fā)成本應(yīng)當(dāng)按該房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的建筑面積占總建筑面積或其他合理方法進(jìn)行分?jǐn)?。土地增值稅是以一個(gè)清算單位進(jìn)行的清算，對(duì)屬于同一清算單位所發(fā)生的房地產(chǎn)開發(fā)成本費(fèi)用不得從其他的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目中扣除。所以，對(duì)在土地增值稅清算之后發(fā)生的后續(xù)支出，如果是屬于該清算單位應(yīng)扣除范圍的，應(yīng)提供相關(guān)資料，申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)重新啟動(dòng)原有清算單位的土地增值稅清算程序，變更原清算結(jié)果，對(duì)原多繳的土地增值稅可以依法申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)退還，或者是從欠繳的稅款中抵繳。

五、與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用與開發(fā)間接費(fèi)用劃分影響的成本費(fèi)用扣除問題

《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定：增值額的扣除項(xiàng)目包括開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本，包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用。而所謂“開發(fā)間接費(fèi)用”是指直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等。同時(shí)規(guī)定：與房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用按比例扣除，即銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本計(jì)算的金額”之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。也就是說，銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用不論實(shí)際發(fā)生多少，一律按比例扣除。所以，如何區(qū)分哪些屬于管理費(fèi)用范疇，哪些是開發(fā)間接費(fèi)用，也直接影響著增值額。

是否為直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，是辨別“開發(fā)間接費(fèi)用”與銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用的關(guān)鍵所在。但在實(shí)際工作中，哪些費(fèi)用是直接為組織、管理開發(fā)項(xiàng)目而發(fā)生的支出，哪些費(fèi)用不是直接為組織、管理開發(fā)項(xiàng)目而發(fā)生的支出，有時(shí)確實(shí)難以劃分，對(duì)此需要一個(gè)合理的分?jǐn)偡椒?。筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)從以下兩個(gè)方面加以確認(rèn)：一是從人員的崗位判斷。為公司管理服務(wù)的人員的工資費(fèi)用，不應(yīng)組成“開發(fā)間接費(fèi)用”；反之，直接為具體工程項(xiàng)目服務(wù)的人員工資費(fèi)用，組成“開發(fā)間接費(fèi)用”。二是從發(fā)生的費(fèi)用性質(zhì)判斷是否為開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的直接費(fèi)用，屬于直接為開發(fā)項(xiàng)目而發(fā)生的費(fèi)用，則組成“開發(fā)間接費(fèi)用”。對(duì)不能分清是否為直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，則不作為土地增值稅的扣除項(xiàng)目。

六、購(gòu)買在建工程的支出是否可以按照成本費(fèi)用加計(jì)扣除的問題

筆者對(duì)“在建工程”轉(zhuǎn)讓與股權(quán)轉(zhuǎn)讓作了一個(gè)比較。對(duì)“開發(fā)商收購(gòu)在建工程土地增值稅如何加計(jì)扣除”有些不同的看法。舉例說明如下：

A公司出資2000萬元，收購(gòu)B公司開發(fā)的爛尾樓建設(shè)改造并銷售。爛尾樓建設(shè)改造及配套設(shè)施的成本共計(jì)1500萬元,收購(gòu)B公司爛尾樓和改造成本均取得合法憑證，該公司財(cái)務(wù)人員辦理土地增值稅清算申報(bào)時(shí)，申報(bào)財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目(土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本之和，加計(jì)20%扣除)700萬元，那么，該公司的申報(bào)的土地增值稅加計(jì)扣除合理嗎？

《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條第(六)項(xiàng)規(guī)定，對(duì)從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本之和，加計(jì)20%扣除。這里關(guān)鍵是對(duì)納稅人從事房地產(chǎn)開發(fā)的部分可以按規(guī)定加計(jì)20%扣除，A公司2000萬元收購(gòu)的爛尾樓之前開發(fā)的部分是B公司開發(fā)建造的，并不屬于A公司的房地產(chǎn)開發(fā)。B公司出售時(shí)可以按規(guī)定加計(jì)扣除，A房地產(chǎn)開發(fā)公司則對(duì)2000萬元的收購(gòu)成本不能加計(jì)扣除。

略)