楊升軍

【摘 要】 財(cái)政部、國家稅務(wù)總局財(cái)稅〔2010〕121號(hào)文件將地價(jià)列入房產(chǎn)原值計(jì)征房產(chǎn)稅的規(guī)定推翻了土地不計(jì)入房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅的理論和稅收實(shí)踐。該規(guī)定與房地分開的法治原則、《房產(chǎn)稅暫行條例》的相關(guān)規(guī)定以及行政立法程序存在相悖之處，造成與城鎮(zhèn)土地使用稅重復(fù)課稅，違反了稅收公平主義，加重了民營企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

【關(guān)鍵詞】 房產(chǎn)稅； 地價(jià)； 計(jì)稅依據(jù)； 法理

中圖分類號(hào)：F812.42；D922；F293.3 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）10-0080-03

2010年12月21日財(cái)政部、國家稅務(wù)總局以財(cái)稅〔2010〕121號(hào)文件發(fā)布了《關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》，該通知第三條規(guī)定，對按照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，無論會(huì)計(jì)上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包括地價(jià)，包括為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等；若宗地容積率低于0.5，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計(jì)算土地面積并據(jù)此確定計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)。這一規(guī)定徹底推翻了土地不計(jì)入房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅的理論和稅收實(shí)踐。筆者立足我國現(xiàn)行法律法規(guī)體系和房產(chǎn)稅征管實(shí)踐，首先對我國房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)的演變進(jìn)行了梳理，在此基礎(chǔ)上對將地價(jià)列入房產(chǎn)原值計(jì)征房產(chǎn)稅與我國現(xiàn)行法律法規(guī)的相悖之處進(jìn)行了分析，以期對進(jìn)一步完善我國房產(chǎn)稅稅收立法和司法有所裨益。

一、我國房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)的演變

（一）第一階段房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)

1986年9月15日國務(wù)院發(fā)布《房產(chǎn)稅暫行條例》（國發(fā)〔1986〕90號(hào)）第三條規(guī)定，房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余值計(jì)算繳納。1986年9月25日財(cái)政部、國家稅務(wù)總局印發(fā)《關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（財(cái)稅地字〔1986〕008號(hào)）第十五條規(guī)定，房產(chǎn)原值是指納稅人按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在賬簿固定資產(chǎn)科目中記載的房屋原價(jià)。1993年7月1日起施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（舊）第三十一條規(guī)定，無形資產(chǎn)是指企業(yè)長期使用而沒有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、商譽(yù)等。2000年12月29日財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)〔2000〕25號(hào)）第四十三條規(guī)定，無形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，可辨認(rèn)無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)等；不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指商譽(yù)。從上述規(guī)定可以看出，單位以出讓、轉(zhuǎn)讓或其他方式取得的土地使用權(quán)，形成單位的無形資產(chǎn)。單位通過建造或其他方式取得的房屋，形成單位的固定資產(chǎn)。無形資產(chǎn)是與固定資產(chǎn)相區(qū)別的另一類長期資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表中分項(xiàng)列報(bào)。從這一時(shí)期的相關(guān)規(guī)定和稅收實(shí)踐看，土地使用權(quán)價(jià)值并未納入房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)，作為按房產(chǎn)原值計(jì)征房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)僅為房屋余值。

（二）第二階段房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)

2006年財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)），同年10月30日發(fā)布該準(zhǔn)則的應(yīng)用指南第六條規(guī)定，自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行處理。外購?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r(jià)款應(yīng)當(dāng)在建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配；難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)。2008年財(cái)政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕152號(hào)）第一條規(guī)定，對依照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會(huì)計(jì)賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原價(jià)計(jì)算繳納房產(chǎn)稅，房屋原價(jià)應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行核算。對納稅人未按國家會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算并記載的，應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評(píng)估。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（財(cái)稅地字〔1986〕008號(hào)）第十五條同時(shí)廢止。從上述規(guī)定可以看出，從2006年新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》發(fā)布到財(cái)稅〔2010〕121號(hào)文件出臺(tái)之前，國家在通過稅收文件和會(huì)計(jì)文件，對依照房產(chǎn)原值計(jì)征房產(chǎn)稅的房產(chǎn)原值和計(jì)稅依據(jù)作了進(jìn)一步界定，明確依照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)應(yīng)按照房屋原價(jià)計(jì)算繳納房產(chǎn)稅，將土地使用權(quán)排除在計(jì)稅依據(jù)之外。

財(cái)稅〔2010〕121號(hào)文件的發(fā)布，徹底將土地不計(jì)入房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅、以及土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)的理論及房產(chǎn)稅稅收實(shí)踐推翻了，土地使用權(quán)似乎成了固定資產(chǎn)。

二、將地價(jià)列入房產(chǎn)原值計(jì)征房產(chǎn)稅與我國現(xiàn)行法律法規(guī)相悖

地價(jià)列入房產(chǎn)原值計(jì)征房產(chǎn)稅的規(guī)定不僅與新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定相背離，而且與我國現(xiàn)行法律法規(guī)存在相悖之處。

（一）與房地分開的法治原則相悖

按照《物權(quán)法》、《土地管理法》、《城市房地產(chǎn)管理法》等法律法規(guī)，國有土地所有權(quán)歸全民所有，國家實(shí)行有償使用制度。房地實(shí)行分開管理，房屋由住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部門管理，土地使用由國土資源部門管理。按照《土地管理法》的規(guī)定，單位或個(gè)人取得土地使用權(quán)的方式為劃撥、出讓等方式，實(shí)踐中取得土地使用權(quán)的方式中還有租賃土地使用權(quán)的情形。國家通過劃撥、出讓等方式將土地出讓或劃撥給有關(guān)單位或個(gè)人，擁有土地使用權(quán)的單位或個(gè)人就成為土地使用權(quán)人，證明該項(xiàng)權(quán)利的法律文件為《國有土地使用證》。取得土地使用權(quán)的單位或個(gè)人按照規(guī)定用途使用、合法建設(shè)房屋的，可以按規(guī)定取得房屋所有權(quán)，符合條件的領(lǐng)取《房屋所有權(quán)證》，產(chǎn)權(quán)人被稱為房屋所有權(quán)人。房屋所有權(quán)和土地使用權(quán)所對應(yīng)的財(cái)產(chǎn)，分別稱為房產(chǎn)和地產(chǎn)，二者不可混為一談。房屋所有權(quán)是一種完全物權(quán)，房屋所有權(quán)人享有占有、使用、收益、處分四項(xiàng)權(quán)能，沒有使用期限的限制，而土地使用權(quán)是一種不完全物權(quán)，是一種定限物權(quán)，是所有權(quán)人讓渡資產(chǎn)使用權(quán)性質(zhì)的一種物權(quán)，是一種無形的財(cái)產(chǎn)權(quán)，近似于租賃，土地使用權(quán)人僅有占有、使用、收益三項(xiàng)權(quán)能，略寬于過去的租賃土地使用權(quán)，且土地使用權(quán)有使用年限的限制，兩種權(quán)利不能混同。也就是說，房產(chǎn)是屬于權(quán)利人自己的，而國有土地是屬于國家的，土地使用權(quán)人只能在規(guī)定的時(shí)間、按規(guī)定的用途和方式使用土地。因?yàn)榉康厥欠珠_的，所以房地產(chǎn)登記時(shí)需要辦理兩項(xiàng)登記手續(xù)，一項(xiàng)是到國土資源部門辦理土地使用權(quán)登記，另一項(xiàng)是到住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部門辦理房產(chǎn)所有權(quán)登記。房地分開是貫穿我國土地使用制度的一項(xiàng)基本法治原則，財(cái)稅〔2010〕121號(hào)文件將地價(jià)列入房產(chǎn)原值計(jì)征房產(chǎn)稅，實(shí)行房地合并計(jì)征房產(chǎn)稅的規(guī)定違背了與房地分開的法治原則相悖。

（二）與《房產(chǎn)稅暫行條例》的相關(guān)規(guī)定相悖

《房產(chǎn)稅暫行條例》明確規(guī)定房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納。財(cái)稅〔2010〕121號(hào)文件將地價(jià)列入房產(chǎn)原值計(jì)征房產(chǎn)稅，不符合《房產(chǎn)稅暫行條例》有關(guān)房產(chǎn)稅納稅義務(wù)人的規(guī)定。國有土地的完全產(chǎn)權(quán)人是國家，如需要納稅，則納稅主體自然就是國家，按此邏輯，國家既是征稅主體又是納稅主體，顯然這一結(jié)論是站不住腳的。另外，土地使用權(quán)是沒有原值的，繳納了一定年期的出讓金，相當(dāng)于預(yù)付租金性質(zhì)，是預(yù)先繳納一定年期的使用費(fèi)，土地使用權(quán)從一開始產(chǎn)生使用權(quán)價(jià)值便與預(yù)先繳納使用費(fèi)的價(jià)值相分離。比如受讓五十年的土地使用權(quán)共支出地價(jià)款50萬元，形成該項(xiàng)土地使用權(quán)的歷史成本，按照價(jià)值周轉(zhuǎn)假定，該成本在使用期內(nèi)按照合理的方式攤銷，第一年的價(jià)值是50萬元，隨著到期日的臨近，價(jià)值逐年減少，最后一年的價(jià)值幾乎為零。也就是說，這時(shí)土地使用權(quán)的價(jià)值為零了，若房屋依然用于經(jīng)營，仍按50萬元的原值繳納房產(chǎn)稅，這很難說是合理的。

（三）與行政立法的相關(guān)程序相悖

《房產(chǎn)稅暫行條例》屬國務(wù)院制訂的行政法規(guī)?！斗慨a(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，該條例由財(cái)政部負(fù)責(zé)解釋，施行細(xì)則由省、自治區(qū)、直轄市人民政府制定，抄送財(cái)政部備案。由此可見，財(cái)政部對《房產(chǎn)稅暫行條例》僅有解釋權(quán)，而不具備相應(yīng)的修改權(quán)，《房產(chǎn)稅暫行條例》的修改需經(jīng)過原制定單位即國務(wù)院來完成?！斗慨a(chǎn)稅暫行條例》明確規(guī)定，房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余值計(jì)算繳納。房產(chǎn)原值是固定資產(chǎn)范疇，受讓土地使用權(quán)的出讓金經(jīng)資本化后，形成無形資產(chǎn)的價(jià)值，而不構(gòu)成房產(chǎn)原值。因此，按財(cái)稅〔2010〕121號(hào)文件規(guī)定，將地價(jià)列入房產(chǎn)原值計(jì)征房產(chǎn)稅，其中將地價(jià)包括取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等，這一規(guī)定屬于擴(kuò)大房產(chǎn)稅的征稅范圍，而且文件有“本通知自發(fā)文之日起執(zhí)行”的明示，足以說明該文件是對《房產(chǎn)稅暫行條例》的修改而不是對解釋權(quán)的應(yīng)用?！读⒎ǚā返诎藯l第八款規(guī)定，基本經(jīng)濟(jì)制度以及財(cái)政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度只能制定法律；第九條規(guī)定，該法第八條規(guī)定的事項(xiàng)尚未制定法律的，全國人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)有權(quán)作出決定，授權(quán)國務(wù)院可以根據(jù)實(shí)際需要，對其中的部分事項(xiàng)先制定行政法規(guī)；該法第五十八條還規(guī)定，行政法規(guī)在起草過程中，應(yīng)當(dāng)廣泛聽取有關(guān)機(jī)關(guān)、組織和公民的意見。顯然，財(cái)稅〔2010〕121號(hào)文件將地價(jià)列入房產(chǎn)原值計(jì)征房產(chǎn)稅，從行政立法的角度看，已經(jīng)超越了財(cái)政部對《房產(chǎn)稅暫行條例》解釋的范圍，違背了立法的相關(guān)程序。

（四）造成與城鎮(zhèn)土地使用稅重復(fù)課稅

與《房產(chǎn)稅暫行條例》一并實(shí)施的還有《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》，這兩部條例均是在《民法通則》、《土地管理法》確定了房地分開的法治原則后，按照房地分開法治原則設(shè)計(jì)并頒布實(shí)施的，對房屋和土地分別調(diào)整。因此，從這兩個(gè)條例的內(nèi)容看，多數(shù)條款是一致的，如征稅范圍均是在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)；稅收優(yōu)惠的前幾項(xiàng)較一致；征收期限均是按年征收、分期繳納；征收期限均是由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定；征收管理依照《稅收征收管理暫行條例》的規(guī)定辦理；兩條例均由財(cái)政部負(fù)責(zé)解釋，實(shí)施辦法由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府制定并報(bào)財(cái)政部備案。房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅在計(jì)稅依據(jù)上具有不同的性質(zhì)和特點(diǎn)，依照房產(chǎn)原值計(jì)征房產(chǎn)稅是按房產(chǎn)原值減除一定比例后的余值作為計(jì)稅依據(jù)，而城鎮(zhèn)土地使用稅是按占用范圍內(nèi)土地面積以平方米作為計(jì)稅依據(jù)（筆者認(rèn)為，城鎮(zhèn)土地使用稅不以價(jià)值為計(jì)稅依據(jù)，一個(gè)重要原因是當(dāng)時(shí)劃撥用地居多，從價(jià)計(jì)征不具有可操作性）。由此可見，一項(xiàng)房地產(chǎn)已經(jīng)從房屋和土地兩方面分別征了稅，特別是已經(jīng)對土地按占用面積征過一道城鎮(zhèn)土地使用稅了，若再按財(cái)稅〔2010〕121號(hào)文件將地價(jià)列入房產(chǎn)原值計(jì)征房產(chǎn)稅，就屬于同一財(cái)產(chǎn)重復(fù)征稅。筆者認(rèn)為，即使是土地按價(jià)值征稅，也只能是在取消按面積征稅后才能從價(jià)計(jì)征，這樣才能有效地避免重復(fù)征稅。

（五）違反了稅收公平主義原則，加重了民營企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)

按照財(cái)稅〔2010〕121號(hào)文件將地價(jià)列入房產(chǎn)原值計(jì)征房產(chǎn)稅，違反了稅收公平主義原則，其合理性值得商榷。比如，某公司取得一宗面積為660平方米土地的使用權(quán)，地價(jià)為300萬元，未建房時(shí)則不用繳納房產(chǎn)稅，若在地上建了320平方米的辦公用平房，建造成本為70萬元，容積率為0.48，根據(jù)財(cái)稅〔2010〕121號(hào)的文件，從建造完成后第二個(gè)月起每年需要繳納房產(chǎn)稅約為3.03萬元[（320×2×300÷660+70）×（1-30%）×1.2%，房產(chǎn)余值按房產(chǎn)原值的70%計(jì)算]，而建造的房產(chǎn)應(yīng)納的房產(chǎn)稅只有0.59萬元[70×（1-30%）×1.2%]，僅占地價(jià)列入房產(chǎn)原值計(jì)征房產(chǎn)稅應(yīng)納稅額的19.4%，由此可見，由地價(jià)原因?qū)е碌姆慨a(chǎn)稅占了絕對的比重。也就是說，將地價(jià)列入房產(chǎn)原值計(jì)征房產(chǎn)稅后，該公司每年增加2.44萬元的稅收成本。另外，財(cái)稅〔2010〕121號(hào)文件出臺(tái)后，一個(gè)不容忽視的事實(shí)是，由于歷史和現(xiàn)實(shí)兩方面的原因，我國當(dāng)前國有企業(yè)的土地使用權(quán)基本上是劃撥取得的，而民營企業(yè)的土地使用權(quán)是通過出讓取得的，劃撥取得的土地使用權(quán)沒有地價(jià)，而出讓取得的土地使用權(quán)有地價(jià)，而且金額不菲，財(cái)稅〔2010〕121號(hào)文件出臺(tái)，將地價(jià)列入房產(chǎn)原值計(jì)征房產(chǎn)稅，客觀上造成兩類企業(yè)稅負(fù)不平衡，加重了民營企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，對企業(yè)平等競爭產(chǎn)生不利影響。從另一個(gè)層面看，一宗土地如果閑置則不用繳房產(chǎn)稅，一旦建房則需要繳房產(chǎn)稅，這似乎阻礙了房地產(chǎn)建設(shè)，導(dǎo)致了土地進(jìn)一步閑置。

三、結(jié)束語

稅收法律主義是我國稅法的基本原則，加強(qiáng)稅法與相關(guān)法律協(xié)調(diào)和促進(jìn)依法治稅是依法治國的必然要求。房產(chǎn)稅是一個(gè)在全國普遍開征的稅種，其納稅人涉及在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)從事生產(chǎn)經(jīng)營的所有單位和個(gè)人，將精細(xì)化管理理念融入稅收立法和司法實(shí)踐，確保房產(chǎn)稅政策出臺(tái)的合法性，在當(dāng)前納稅人負(fù)擔(dān)較重的情況下，合理確定納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，適度降低納稅人的納稅痛苦指數(shù)是當(dāng)前我國房產(chǎn)稅及其他稅收立法和司法需要著實(shí)解決的一個(gè)重要問題。

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