劉 鵬，韓光強

(渤海大學管理學院，遼寧錦州121000)

0 引言

審計費用是被審計單位與會計師事務所之間最基本的經(jīng)濟利益的體現(xiàn)，同時在一定程度上反映注冊會計師的獨立性以及審計質(zhì)量。近年來，上市公司虛假舞弊案件的曝光，會計師事務所審計失敗現(xiàn)象的頻頻出現(xiàn)，使得利益相關者要求獲得更多的知情權以更好地維護自己的利益，會計師事務所的獨立性以及審計質(zhì)量逐步成為利益相關者關注的重要問題，從而使得審計費用成為社會各界備受矚目的焦點。因此，關于影響審計費用相關因素的研究成為審計研究的一個重要領域。

1 文獻回顧

國外二十多年以前就有了關于審計費用影響因素課題的研究。其中Simunic的研究是國外最早最具代表性的研究，他選取了上市公司資產(chǎn)總規(guī)模、控股子公司的個數(shù)、內(nèi)審成本、審計意見類型等十項數(shù)據(jù)為解釋變量，運用多元線性回歸進行了實證分析，研究發(fā)現(xiàn)上市公司的資產(chǎn)規(guī)模是決定審計費用的最重要因素。Taylor和Baker通過對英國審計市場的研究，發(fā)現(xiàn)上市公司資產(chǎn)規(guī)模和公司復雜程度對審計費用的影響顯著。Firth對新西蘭上市公司的數(shù)據(jù)進行了研究分析，發(fā)現(xiàn)影響審計費用的因素中上市公司的總資產(chǎn)規(guī)模、應收款項與總資產(chǎn)的比率以及非系統(tǒng)風險是影響上市公司審計費用的三個最重要因素，而會計師事務所的規(guī)模對審計費用并不具有重要影響。

國內(nèi)關于審計費用影響因素問題的研究最初以理論規(guī)范研究為主，2001年之后相關的實證研究開始大量涌現(xiàn)。其中王振林對我國1997年至1999年期間上市公司發(fā)生的審計費用情況進行了比較系統(tǒng)的實證研究，研究發(fā)現(xiàn)影響審計費用的主要因素是上市公司的資產(chǎn)規(guī)模、上市公司的經(jīng)濟業(yè)務復雜程度等特征，而被審計單位的風險因素不具有重要影響。伍利娜的研究結果表明審計費用與上市公司的凈資產(chǎn)收益率、上市公司的資產(chǎn)規(guī)模、會計師事務所的規(guī)模顯著相關。葉建中以742家上市公司為樣本，運用多元回歸對其進行了實證分析，研究表明影響審計費用的因素有上市公司的規(guī)模、上市公司所擁有的子公司家數(shù)、應收款項占總資產(chǎn)的比例等。

2 模型分析

本文從Simunic的審計費用模型出發(fā)，對我國上市公司審計費用的影響因素進行檢驗，該模型如下:

模型公式中:E(c)為審計費用或向會計事務所支付的費用;c為每單位審計任務所消耗的資源，其中包括每單位審計任務的機會成本和審計工作的利潤;q為審計任務的任務量;E(d)為本期審計報告出示導致會計師事務所可能產(chǎn)生的損失;E(θ)為本期審計報告出示給會計師事務造成損失的概率。

從上述審計費用模型可以看出審計費用主要由完成審計任務所消耗的資源量和審計任務的機會成本及審計利潤兩部分構成。其中，完成審計任務所消耗的資源量與事務所審計工作量呈正向關系，審計任務的機會成本及審計利潤與審計努力程度呈反向關系，其中，審計利潤與審計努力程度無關，而E(d)=f(q)是一個嚴格的遞減函數(shù)。把E(d)=f(q)代入Simunic模型，會得到如下公式:

對該方程等號兩側對q求導可得出:

只有當公式(3)等于零時，變量能得到最大值，則有:

從公式(4)可知，在完全競爭市場環(huán)境下，理性的注冊會計師會對其工作的預期損失進行專業(yè)化預判;隨后會對審計任務的消耗和有可能減少的預期損失進行權衡。因此，從公式(4)可以推出:

進而推出:

由以上的模型論述可見，上市公司的審計費用應該與審計過程中的審計投入量、審計風險、審計收益等要素相關。

3 研究設計

3．1 變量選取及研究假設

3．1．1 與審計投入量相關的變量－上市公司規(guī)模

被審計上市公司的規(guī)模越大，將會導致該上市公司的經(jīng)濟業(yè)務和會計事項越多，使得面臨審計調(diào)整的事項越多，固有風險和控制風險的水平相對較高，從而會計師事務所需要投入更對的時間與精力擴大審計測試范圍、收集審計證據(jù)、控制審計風險以及保證審計質(zhì)量。因此，一般情況下，被審計上市公司的規(guī)模越大，審計費用越高。本文選用上市公司年末資產(chǎn)總額的對數(shù)(lnA)作為代表上市公司規(guī)模的變量，并提出如下假設:H1:上市公司資產(chǎn)規(guī)模越大，審計費用越高。

3．1．2 與審計風險相關的變量－上市公司的財務狀況

上市公司的財務狀況一般體現(xiàn)為代表其流動性、資本結構、獲利能力的財務指標，該類財務指標能夠反映出上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力以及破產(chǎn)風險。一般情況下，上市公司的財務狀況越差，其粉飾財務報表提供虛假信息的可能性就越大，就會導致需要的審計證據(jù)越多，需要進行審計測試的范圍就越大，就會加大會計師事務所人員的審計難度。另外財務困境導致財務破產(chǎn)可能性的存在，會使會計師事務所可能承擔連帶責任，所以若沒有相應的風險溢價收入，會計師事務所可能不會貿(mào)然接手。綜上所述，公司的財務風險會使得審計費用增加。本文選用反映上市公司短期償債能力的指標流動比率(Current)以及代表公司資本結構的資產(chǎn)負債率(Liability)作為代表上市公司財務狀況的變量，并提出如下假設:H2:流動比率越低，審計費用越高;H3:資產(chǎn)負債率越高，審計費用越高。

3．1．3 與審計收益相關的變量－會計師事務所規(guī)模

國內(nèi)學者在研究中涉及到會計師事務所規(guī)模時，通常以是否排在國內(nèi)前十作為區(qū)分會計師事務所規(guī)模的標準。曾有學者研究認為，規(guī)模越大的會計師事務所，其名譽越好，審計質(zhì)量越高，因此其審計市場的競爭壓力越小，失去某一客戶對其在審計市場中的生存威脅越小，從而客戶的不合理要求不容易對其造成威脅，能夠更好地保持獨立性。另外，規(guī)模較大的會計師事務所一旦遭受訴訟，其損失成本不容小覷。所以，規(guī)模較大的會計師事務所會充分考慮審計風險，保證審計質(zhì)量，從而制定較高的定價方案。本文將會計師事務所規(guī)模(Scale)定義為0～1變量，當會計師事務所上年排名為國內(nèi)前十時，Scale取值為1，當會計師事務所上年排名為非國內(nèi)前十時，Scale取值為0，并提出如下假設:H4:會計師事務所規(guī)模越大，審計費用越高。

3．2 樣本選取及數(shù)據(jù)來源

本文樣本選自于滬深兩市800多家上市公司2012年的財務數(shù)據(jù)及其年報。為了確保研究的意義和精確性，從2000多家上市公司的樣本中剔除了如下上市公司:①為了體現(xiàn)審計費用收取規(guī)律，剔除了出現(xiàn)ST、PT狀況的上市公司。②剔除了聘請兩家或兩家以上會計師事務所，但對于所支付的審計費用無法詳細區(qū)分的上市公司。

本文的相關數(shù)據(jù)來自于銳思數(shù)據(jù)庫、巨潮網(wǎng)(http://www．cninfo．com．cn/)等。

3．3 模型建立

根據(jù)前文的假設建立如下回歸模型:

其中:ln(Fee)表示審計費用的自然對數(shù)。

3．4 實證結果分析

表1 Variables Entered/Removed(b)

由表1可以看出，本實證分析中采用“輸入”方法選擇變量，輸入的變量是“會計師事務所規(guī)模、資產(chǎn)負債率、上市公司資產(chǎn)規(guī)模、流動比率”，而沒有變量被剔除。

表2 Model Summary(b)

表2給出了評價模型的檢驗統(tǒng)計量。從表2中可以看出R、R2、調(diào)整的R2、標準估計的誤差及D－W統(tǒng)計量，從中可得出回歸模型調(diào)整的R2是0．838，說明回歸的擬合度還很高，D－W為1．979，說明模型殘差不存在嚴重的正自相關。

表3 Coefficients(a)

表3的實證結果為對選取的樣本數(shù)據(jù)運用statistica軟件對上述多元線性回歸模型進行檢驗，通過逐步回歸的方法(Stepwise)，最終得到一個含有 LnA、Current、Liability、Scale 四個變量的方程，回歸方程如下:

從這個回歸方程中我們可以看出上市公司的規(guī)模是影響我國上市公司審計收費的主要因素，會計師事務所的規(guī)模不具有重要影響，而流動比率、資產(chǎn)負債率影響較小。

4 結語

本文對可能影響我國上市公司審計收費的主要因素進行了實證分析，研究發(fā)現(xiàn)審計費用與上市公司資產(chǎn)規(guī)模、資產(chǎn)負債率、會計師事務所的規(guī)模呈正相關。同時也可看出目前我國上市公司的規(guī)模是影響其審計費用的主要因素，然而，上市公司的風險因素(無論是經(jīng)營風險還是財務風險)對審計費用具有較小的影響;另外，與之前學者得出的不同結果是審計費用也較明顯地呈現(xiàn)出會計師事務所的差異。本文認為，之所以會出現(xiàn)這種情況，主要是由于我國目前的法律環(huán)境與以前相比，訴訟度高了一些、訴訟成本小了一些，但是投資者直接起訴會計師事務所仍然存在很大難度，致使注冊會計師風險意識雖然有所提升卻還是不夠強。同時，我國上市公司對高質(zhì)量審計服務的需求上升也是造成這種情形的重要原因。

［1］Vivien Beattie，Alan Goodacre，Ken Pratt and Joanna Steven2son．2000．The determinants of Audit Fees［Z］．Evidence from the Voluntary Sector，10，1 －41．

［2］Timothy B．Bell，Wayne R．Landsman，Douglas A．Shackelford．Auditors'Perceived Business Risk and Audit Fees:Analysis and Evidence［J］．Journal of Accounting Research，2001，39(1)．

［3］王振林．審計收費的決定與審計質(zhì)量——中國上市公司的證據(jù)［D］．上海:上海財經(jīng)大學，2012．

［4］唐忠良．我國上市公司審計合謀治理對策研究［J］．審計研究，2012(5)．