張 虹, 朱 靖

（成都理工大學(xué) 商學(xué)院,四川 成都610059）

隨著國際社會的不懈努力和政府間氣候變化專門委員會（IPCC）的工作,《聯(lián)合國氣候變化框架公約》、《京都議定書》、《哥本哈根議定書》等的簽訂,世界各國在溫室氣體（GHG）減排以應(yīng)對不斷加劇的氣候變化問題上不斷達(dá)成共識并付諸實(shí)施.以歐盟為例,歐盟碳排放交易機(jī)制（EU ETS）的引入、《斯特恩報告》（即溫室氣體減排越早,其效用越大）和碳信息披露項(xiàng)目的實(shí)施,要求歐盟各國的企業(yè)在碳排放交易中必須將二氧化碳（CO2）排放配額納入年度財(cái)務(wù)報告和管理會計(jì)的核算范圍.然而其交易機(jī)制中只包括發(fā)電廠和能源密集型企業(yè)（如采礦業(yè)和造紙業(yè)）,航空業(yè)直到2012年初才被納入EU ETS.至于其他行業(yè),以及在《京都議定書》上列出的甲烷等其他溫室氣體,也都沒有被包括進(jìn)來.可見,推動世界范圍內(nèi)的溫室氣體減排仍然任重而道遠(yuǎn).

在會計(jì)學(xué)界,“碳會計(jì)”將緩解氣候變化納入會計(jì)核算之中.然而,自然科學(xué)家和金融分析師也使用這個術(shù)語.同樣是“碳會計(jì)”,其在不同領(lǐng)域和研究層面的含義是否相同？又存在哪些差異？帶著這些問題,對國際碳會計(jì)文獻(xiàn)進(jìn)行了系統(tǒng)回顧,以期為我國的碳會計(jì)研究提供有價值的經(jīng)驗(yàn)借鑒.

1 碳會計(jì)產(chǎn)生于經(jīng)濟(jì)學(xué)視角的環(huán)境會計(jì)

S.Schaltegger等［1］將環(huán)境會計(jì)定義為會計(jì)的一個分支,認(rèn)為環(huán)境會計(jì)是記錄、分析和報告因環(huán)境導(dǎo)致的財(cái)務(wù)影響和對經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)（如企業(yè)、工廠、地區(qū)、國家）的生態(tài)影響的一系列活動、方法和系統(tǒng).R.L.Burritt等［2］強(qiáng)調(diào)了環(huán)境會計(jì)應(yīng)包括貨幣性和非貨幣性2個方面.美國環(huán)境保護(hù)署（USEPA,1995）認(rèn)為,由于關(guān)注的焦點(diǎn)和信息使用者的不同,環(huán)境會計(jì)分為環(huán)境國民收入核算、環(huán)境財(cái)務(wù)會計(jì)和環(huán)境管理會計(jì).環(huán)境國民收入核算作為宏觀經(jīng)濟(jì)計(jì)量,關(guān)注一個國家以實(shí)物和貨幣表示的自然資源消費(fèi),其核算代表著政府和公民的利益.環(huán)境財(cái)務(wù)會計(jì)主要是將與環(huán)境相關(guān)的信息納入財(cái)務(wù)數(shù)據(jù),如環(huán)境投資收益與費(fèi)用、環(huán)境負(fù)債等,并將這些信息收集、加工和報告給外部利益相關(guān)者（投資者、債權(quán)人和稅務(wù)部門等）.財(cái)務(wù)報告要遵循國際會計(jì)準(zhǔn)則和國家法律法規(guī),與環(huán)境業(yè)績相關(guān)的信息逐漸成為企業(yè)向外部利益關(guān)系人自愿報告的部分.環(huán)境管理會計(jì)是通過開發(fā)和實(shí)施恰當(dāng)?shù)呐c環(huán)境相關(guān)的會計(jì)系統(tǒng),包括生命周期成本計(jì)算、完全成本核算、環(huán)境效益評價和對環(huán)境管理的戰(zhàn)略規(guī)劃等,確認(rèn)、收集和分析一個部門、一個工廠或一條生產(chǎn)線的貨幣性和非貨幣性環(huán)境信息,來管理企業(yè)的環(huán)境和經(jīng)濟(jì)業(yè)績（IFAC,2005）.其貨幣性數(shù)據(jù)包括產(chǎn)品和非產(chǎn)品產(chǎn)出的材料成本、廢物和排放控制成本、預(yù)防和企業(yè)環(huán)境管理成本、研究和開發(fā)成本等.實(shí)物和環(huán)境數(shù)據(jù)包括材料投入（原料和輔料）、包裝材料、商品、運(yùn)營材料、水、電、固體廢物、有害物質(zhì)、廢水和廢氣排放量等（IFAC,2005）.

R.L.Burritt等［2］認(rèn)為從企業(yè)的內(nèi)部視角來看,包括貨幣性環(huán)境管理會計(jì)和非貨幣性環(huán)境管理會計(jì)；從企業(yè)的外部視角來看,包括貨幣性強(qiáng)制和自愿環(huán)境會計(jì),以及非貨幣性強(qiáng)制和自愿環(huán)境會計(jì).之所以沒用“環(huán)境財(cái)務(wù)會計(jì)”一詞,是因?yàn)椤碍h(huán)境財(cái)務(wù)會計(jì)”術(shù)語典型地用于貨幣性情形.而強(qiáng)制和自愿環(huán)境會計(jì)的區(qū)別源于立法部門對面向外部信息使用者的外部會計(jì)的規(guī)定.顯然,環(huán)境會計(jì)不僅在組織層面,而且在國家、地區(qū)、公司、工廠,甚至一條生產(chǎn)線都可以實(shí)施（IFAC,2005）.

由此我們認(rèn)為,碳會計(jì)作為環(huán)境會計(jì)的一個新興分支,如同環(huán)境會計(jì)是會計(jì)學(xué)的一個分支一樣,也應(yīng)該包括貨幣性和非貨幣性、對內(nèi)和對外的幾個組成部分,并且也應(yīng)該在國家、地區(qū)、公司、工廠,甚至一條生產(chǎn)線都可以實(shí)施.

2 碳會計(jì)的定義

學(xué)術(shù)界目前對碳會計(jì)的定義有廣義和狹義之分,主要的觀點(diǎn)有以下幾種:

E.Hespenheide 等［3］認(rèn)為,廣義的碳會計(jì)不僅要計(jì)量碳的排放和減排數(shù)量,還要對其進(jìn)行核算.這個定義意味著從一個組織（盈利性或非盈利性）的角度來說,碳會計(jì)包括貨幣性和非貨幣性2個方面,同時應(yīng)用于對內(nèi)（碳管理會計(jì)）和對外（碳財(cái)務(wù)會計(jì)）.F.Ascui等［4］提出一個更廣義的碳會計(jì)概念,強(qiáng)調(diào)碳會計(jì)分為強(qiáng)制和自愿2種類型,并可用于一個組織、一個國家甚至全球.

A.Kolk等［5］的定義則特指對碳排放的計(jì)量和交易.J.T.D.Ratnatunga［6］特指對碳排放的計(jì)算:“一個計(jì)算CO2排放量或減排量的機(jī)制就是碳會計(jì)”,并認(rèn)為用“碳排放和減排會計(jì)”一詞更好.J.Bebbington等［7］主要從貨幣視角來定義碳會計(jì),強(qiáng)調(diào)對碳資產(chǎn)和碳負(fù)債的估價.O.J.Cacho等［8］認(rèn)為,碳減排支出的發(fā)生如同提供的勞務(wù)一樣,當(dāng)碳排放發(fā)生（如燃燒、收割）時,應(yīng)記入借方.R.M.Gifford等［9］參考政府間氣候變化專門委員會（IPCC）的標(biāo)準(zhǔn),給出了一個純粹的非貨幣性定義:“碳會計(jì)是計(jì)量單位面積土壤表層至30 cm深處聚集的有機(jī)碳存量.”

此外,還有很多作者（S.Weaver［10］和 S.Kennedy等［11］）給出的定義是隱含而不明確的.

總之,碳會計(jì)的定義涉及計(jì)量、評價和報告溫室氣體（GHG）排放、減排以及對溫室氣體排放的貨幣評價（碳資產(chǎn)和碳負(fù)債）,并將這些信息提供給內(nèi)部和外部使用者.

3 碳會計(jì)的研究內(nèi)容

經(jīng)過對相關(guān)文獻(xiàn)的系統(tǒng)回顧,將碳會計(jì)的研究內(nèi)容劃分為4個類型:國家層面的碳會計(jì)、項(xiàng)目層面的碳會計(jì)、組織層面的碳會計(jì)、產(chǎn)品層面的碳會計(jì).

3.1 國家層面的碳會計(jì)在國家層面的碳會計(jì)文獻(xiàn)中,90%以上關(guān)注的都是碳排放的非貨幣性核算.其研究范圍涉及國家之間［12］,大都市區(qū)［13］、地區(qū)［14］和城市［15］.在這些文獻(xiàn)中,沒有對碳會計(jì)的明確定義,但有對“全部碳會計(jì)”、“部分碳會計(jì)”、“溫室氣體會計(jì)”等術(shù)語的定義.根據(jù)《京都議定書》,K.Kubeczko［16］將“全部碳會計(jì)”定義為所有與地球生態(tài)系統(tǒng)相關(guān)的碳流-大氣層（調(diào)控海洋系統(tǒng)）、人類活動（化石燃料的使用、水泥、石灰產(chǎn)品等）、地球生物圈；M.Jonas等［17］將“部分碳會計(jì)”定義為由人類土地使用變化和和林業(yè)活動直接導(dǎo)致的生物源和匯的特殊分配.

在國家范圍內(nèi)使用較多的2個術(shù)語是“溫室氣體存貨（GHG inventory）”和“碳足跡（Carbon footprint）”,即“一個企業(yè)一年中生產(chǎn)經(jīng)營排放的CO2等價物”.M.Gillenwater［18］將“GHG 存貨核算”描述為對人為溫室氣體排放源（如化石燃料的燃燒）和碳匯對溫室氣體清除（如受管制森林的成長或碳減排）的核算.R.Andrew等［19］將“碳足跡”解釋為一個國家的消費(fèi)者由于消費(fèi)產(chǎn)品和勞務(wù)而引起的溫室氣體排放.因此,“碳足跡”代表一個消費(fèi)觀,而“溫室氣體存貨”代表產(chǎn)品觀.

根據(jù)《京都議定書》中確定的“污染者付費(fèi)”原則,國家通常使用生產(chǎn)法進(jìn)行核算.各國存在的差異取決于使用的核算方法.如英國使用生產(chǎn)法核算出該國從 1992—2004年共減少溫室氣體排放10%,但同期的碳足跡卻增長了8%［20］.早在1996年,R.Schaeffer等［21］就批評了國家范圍的碳排放會計(jì),認(rèn)為它沒有反映真實(shí)的國家溫室氣體排放額,基于國內(nèi)碳排放額的核算程序忽略了進(jìn)口產(chǎn)品的溫室氣體排放額.2011年,S.Kennedy等［11］進(jìn)一步指出了當(dāng)前對直接和間接排放核算的混淆狀況.R.Wood等［22］提出使用投入-產(chǎn)出法,將進(jìn)口的GHG排放加入國內(nèi)GHG排放中,并減掉出口的GHG排放.M.Lenzen等［23］提出使用多地區(qū)投入-產(chǎn)出模型（MRIO）來確定GHG排放.R.Andrew等［19］使用MRIO計(jì)算了87個國家和地區(qū)的碳足跡,發(fā)現(xiàn)一個地區(qū)約40%的碳排放是進(jìn)口的,且國家之間不同的貿(mào)易情形（單邊或多邊貿(mào)易）和使用不同的方法（使用國內(nèi)技術(shù)評價或使用進(jìn)口技術(shù)評價）會導(dǎo)致不同的計(jì)算結(jié)果.S.Jiusto［12］嘗試解決美國各州之間分配碳排放額及碳交易的問題.M.Munday等［24］用投入-產(chǎn)出模型分析了旅游消費(fèi)的碳足跡對地區(qū)經(jīng)濟(jì)的影響,提出應(yīng)構(gòu)建一個旅游衛(wèi)星核算（TSA）框架來提供與旅游消費(fèi)相關(guān)的環(huán)境外部性信息.

總體來看,碳足跡核算對發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家都能產(chǎn)生積極的影響,不僅可以使這些國家了解自身的排放范圍和人均GHG排放量,而且可以促進(jìn)發(fā)達(dá)國家向發(fā)展中國家轉(zhuǎn)移更好的低碳技術(shù),促進(jìn)他們制定更好的環(huán)境政策和減排戰(zhàn)略、選擇更好的減排措施,減少供需雙方的碳排放［15］.R.Wood等［22］認(rèn)為,使用碳足跡法可以確定對碳排放承擔(dān)主要責(zé)任的工業(yè)部門,并提出了免費(fèi)發(fā)放碳排放配額及碳成本攤銷等一系列政策建議.

今后,進(jìn)一步發(fā)展與國際貿(mào)易相關(guān)的CO2核算國際標(biāo)準(zhǔn),建立可靠的國家CO2賬戶,是世界各國為緩解全球氣候問題和減少GHG排放所必須解決的問題.總之,在國家層面的碳會計(jì)可以概括為一個國家或地區(qū)的自然和人為、直接和間接GHG排放的實(shí)物計(jì)量和貨幣性評價,以實(shí)現(xiàn)減排戰(zhàn)略、增加公眾利益并影響國際會計(jì)準(zhǔn)則.

3.2 項(xiàng)目層面的碳會計(jì)項(xiàng)目層面的碳會計(jì)不僅關(guān)注非貨幣方面（約1/2）,而且關(guān)注貨幣方面（約1/4）,或二者兼而有之（約 1/4）.在該研究層面,使用較頻繁的術(shù)語包括“森林管理碳減排會計(jì)”、“碳減排會計(jì)”、“基于交易的碳減排會計(jì)”等.

R.M.Gifford等［9］認(rèn)為碳會計(jì)是對土壤單位面積表層至30 cm深處的有機(jī)碳存量的核算.D.M.King［25］描述的碳會計(jì)是通過植樹造林來估計(jì)碳減排額.S.Weaver［10］則從貨幣視角將碳排放理解為“成本”,將碳減排作為“收入”.上述研究的焦點(diǎn)集中在“碳補(bǔ)償”和“碳交易”2個方面.

“碳補(bǔ)償”是通過向其他人付費(fèi)來補(bǔ)償因自己的排放而導(dǎo)致其他人排放量的減少額.計(jì)量從森林或其他項(xiàng)目中得到補(bǔ)償?shù)呢泿艃r值是這類文獻(xiàn)討論最多的主題.L.Gustavsson等［26］在準(zhǔn)確性、全面性、謹(jǐn)慎性和可操作性原則基礎(chǔ)上,提出了一個以項(xiàng)目為基礎(chǔ)的溫室氣體核算基準(zhǔn),以正確地計(jì)算溫室氣體排放額的減少或減排額的增加.H.Keith等［27］對原始森林提出應(yīng)以碳承載力作為核算基準(zhǔn).P.L.Gray等［28］討論了用于不同核算方法的原則,如額外性、漏損率、永久性等,并闡釋了這些原則在林業(yè)部門是怎樣應(yīng)用于碳減排項(xiàng)目的.S.Ahn［29］計(jì)算了碳減排項(xiàng)目的單位成本,并認(rèn)為這些項(xiàng)目應(yīng)符合成本效益原則.他針對樹類、收割和非收割3種情形及其支付水平,計(jì)算的碳儲備成本122 ～486 美元/t.M.Johnson 等［30］證實(shí)了碳補(bǔ)償核算存在顯著差異,導(dǎo)致可交易的碳儲蓄差別很大.

事實(shí)上,碳交易者對碳絕對量并不感興趣,而是著眼于CO2排放補(bǔ)償信用數(shù)量（從減排取得）及其現(xiàn)值［25］.由于這些補(bǔ)償涉及火災(zāi)、水災(zāi)、干旱和土地用途變化等不同的風(fēng)險,對預(yù)期的信用會產(chǎn)生一個負(fù)面影響,因此,碳交易者需要搜集碳信用風(fēng)險的信息.此外,碳減排項(xiàng)目的評價標(biāo)準(zhǔn)有3個:業(yè)績、風(fēng)險和成本.而成本包括轉(zhuǎn)換成本、處理與維護(hù)成本、核查成本、機(jī)會成本和選擇成本.碳減排額則取決于地上碳、地下碳和碳減排量的多少.

由于減排項(xiàng)目之間缺乏可比性,研究人員提出了應(yīng)建立一個項(xiàng)目框架指南［31］和一個準(zhǔn)確、全面、謹(jǐn)慎并盡可能簡單的標(biāo)準(zhǔn)碳補(bǔ)償核算方法［32］.總之,在項(xiàng)目層面的碳會計(jì)可以被定義為對碳和GHG排放補(bǔ)償項(xiàng)目的非貨幣性評價,以及這些排放補(bǔ)償信用的貨幣性評價,為項(xiàng)目所有人和投資者提供決策有用信息.

3.3 組織層面的碳會計(jì)組織（盈利性或非盈利性）層面的碳會計(jì)研究在所有文獻(xiàn)中占的比例最大,約占40%,且同時關(guān)注貨幣性和非貨幣性方面.對組織層面碳會計(jì)的理解主要分為2種:一種是強(qiáng)制或自愿計(jì)量、控制和報告組織的直接和間接碳排放和清除,涉及減排、成本節(jié)約、排放配額交易和補(bǔ)償信用等；另一種是由于環(huán)境法規(guī)和碳交易戰(zhàn)略的變化給公司財(cái)務(wù)報告帶來的影響及變化.D.Kundu［33］認(rèn)為一個組織的碳排放配額和成本核算應(yīng)服從減排承諾.C.Prescott［34］認(rèn)為碳會計(jì)是成本會計(jì)或財(cái)務(wù)會計(jì)的一部分,是對可以購買和銷售的排放權(quán)的量化,不僅包括對排放量的計(jì)量,而且包括組織準(zhǔn)備、技術(shù)投資、交易與補(bǔ)償?shù)?J.Bebbington等［7］關(guān)注一個公司的資產(chǎn)負(fù)債表,強(qiáng)調(diào)對碳資產(chǎn)（被批準(zhǔn)的污染權(quán)或排放配額）和碳負(fù)債（購買許可來補(bǔ)償排放）的計(jì)價.

1） 碳管理會計(jì).基于 S.Schaltegger等［1］的環(huán)境管理會計(jì)框架,R.L.Burritt等［35］提出了碳管理會計(jì)框架.在這個框架中,碳管理會計(jì)被分為貨幣性和非貨幣性碳管理會計(jì)；按照時間界限分為過去導(dǎo)向的和未來導(dǎo)向的；按信息類型分為日常的和臨時的；按時間長短分為短期的和長期的.R.L.Burritt等［35］用這個框架分析了德國10家公司的碳管理會計(jì)實(shí)務(wù),發(fā)現(xiàn)4家公司只關(guān)注實(shí)物信息,4家關(guān)注實(shí)物和貨幣信息,2家只關(guān)注貨幣信息.他們認(rèn)為,碳管理會計(jì)通常與實(shí)物信息相關(guān),但氣候變化信息和貨幣計(jì)量同樣重要.

J.T.D.Ratnatunga［36］認(rèn)為在碳成本核算中,公司應(yīng)特別關(guān)注碳配額（或碳許可）交易、低碳排放技術(shù)投資、碳法規(guī)服從成本、通過提價將碳服從成本轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者等.J.T.D.Ratnatunga等［37］也認(rèn)為,生命周期成本核算方法可以實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)確的碳成本核算.J.T.D.Ratnatunga［38］認(rèn)為,碳（戰(zhàn)略）管理會計(jì)應(yīng)在企業(yè)政策、人力資源管理、營銷戰(zhàn)略、定價策略、國際貿(mào)易戰(zhàn)略、供應(yīng)鏈戰(zhàn)略和業(yè)績評價等各個方面都強(qiáng)調(diào)碳足跡、碳效率、碳資本成本和碳經(jīng)濟(jì)附加值等.F.Frank等［39］提出可參照生態(tài)效率指標(biāo)構(gòu)建CO2效率指標(biāo)（經(jīng)營利潤/CO2排放）來衡量企業(yè)的環(huán)境資源利用效率.

自2005年歐盟引入EU ETS以來,已經(jīng)強(qiáng)制電廠和能源密集型企業(yè)（生產(chǎn)和加工含鐵金屬、采礦業(yè)、日生產(chǎn)能力超過20 t的紙漿、木漿、纖維材料、紙、板材等生產(chǎn)企業(yè)）將CO2排放信息收集并報告給排放交易機(jī)構(gòu)（指令2003/87/EC）.在2012年初開始,航空部門也被納入EU ETS中（指令2008/101/EC）,這意味著所有航班都需要購買在某一特定主權(quán)領(lǐng)土起飛和降落的碳排放權(quán).從2013年開始,更多的溫室氣體排放被包括在排放交易計(jì)劃中,如從鋁生產(chǎn)中排放的PFCs或從化學(xué)生產(chǎn)過程中排放的 N2O（指令2009/29/EC）.

A.Kolk等［5］指出,競爭風(fēng)險對公司來說比引入“碳市場”或“碳稅”更重要,因?yàn)榈吞籍a(chǎn)品和技術(shù)正在替代碳密集型產(chǎn)品和勞務(wù).為了降低這個風(fēng)險,公司需要確定碳密集型生產(chǎn)過程以實(shí)施恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施,并在隨后的決策中體現(xiàn)CO2或GHG減排動機(jī).從一個企業(yè)內(nèi)部管理的角度來看,GHG計(jì)量為企業(yè)評價與碳和GHG排放相關(guān)的關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)提供了機(jī)會（ACCA,2009）,以確定減排量和相關(guān)的投資可能性.

2）碳財(cái)務(wù)會計(jì).截至目前,國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）和美國公認(rèn)會計(jì)原則（US-GAAP）均沒有關(guān)于怎樣核算排放許可的會計(jì)準(zhǔn)則或特別解釋.企業(yè)通常會遵守IFRS的一般原則,但在會計(jì)實(shí)務(wù)中還存在很多現(xiàn)實(shí)問題.比如排放配額應(yīng)確認(rèn)為哪種類型的資產(chǎn)——存貨、無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn),以成本計(jì)量還是以公允價值計(jì)量等,目前仍然處于爭論之中.而且,根據(jù)IFRS、US-GAAP,企業(yè)應(yīng)該估計(jì)和計(jì)量碳排放產(chǎn)生的未來負(fù)債,以及加入EU ETS對決策的影響.

J.T.D.Ratnatunga［6］指出,現(xiàn)在的財(cái)務(wù)會計(jì)框架不能很好地提供公司所需信息來應(yīng)對全球變暖的挑戰(zhàn),因?yàn)闀?jì)信息系統(tǒng)不能處理碳源和碳匯的實(shí)物計(jì)量.由于缺少國際碳核算標(biāo)準(zhǔn)和報告準(zhǔn)則［40］,財(cái)務(wù)報告也缺少標(biāo)準(zhǔn)化的框架［7］,導(dǎo)致財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不具有可比性.財(cái)務(wù)會計(jì)的最終目的是向股東等利益相關(guān)者提供對決策有用的信息,因此很多公司還需要向投資者和股東解釋他們的碳排放核算方法.為了保證能夠在資產(chǎn)負(fù)債表中反映一個真實(shí)公允的排放配額,應(yīng)該對傳統(tǒng)的會計(jì)原則進(jìn)行擴(kuò)展（ACCA,2009）.N.Apergis 等［41］檢驗(yàn)了 1998—2011年德國、英國、法國制造業(yè)采用國際財(cái)務(wù)報告準(zhǔn)則強(qiáng)制披露CO2排放之前和之后對企業(yè)研發(fā)支出的影響,發(fā)現(xiàn)強(qiáng)制披露之后,相應(yīng)的研發(fā)支出增加,CO2排放下降.

在公司層面,GHG協(xié)議在排放報告和“GHGGAAP”中被譽(yù)為“黃金標(biāo)準(zhǔn)”,等價于公認(rèn)會計(jì)原則（GAAP）.R.Sullivan 等［42］以英國零售業(yè)為例,指出現(xiàn)有的自愿碳報告不能很好地滿足投資者的信息需求,提出應(yīng)通過強(qiáng)制報告來規(guī)范披露內(nèi)容,提高碳信息的披露質(zhì)量.E.G.Olson［43］指出標(biāo)準(zhǔn)化報告和GHG排放審計(jì)的必要性.他發(fā)現(xiàn),很多公司報告他們的GHG排放在增加,但這其中只有一小部分的報告是經(jīng)過審計(jì)的.為了增強(qiáng)報告的可靠性,應(yīng)使用一個明確的報告框架,并實(shí)施獨(dú)立審計(jì).

此外,現(xiàn)有的文獻(xiàn)大多關(guān)注的是CO2的排放,而當(dāng)前法規(guī)已擴(kuò)展到其他溫室氣體如CH4等,因此碳會計(jì)的定義及其核算范圍也應(yīng)考慮這個事實(shí),逐步擴(kuò)大核算范圍.

總之,組織層面的碳會計(jì)包括自愿或強(qiáng)制確認(rèn)直接和間接的溫室氣體排放,對貨幣性和非貨幣性項(xiàng)目的評價,對內(nèi)的碳管理會計(jì)、對外的自愿和強(qiáng)制碳財(cái)務(wù)會計(jì)以及碳審計(jì)等.

3.4 產(chǎn)品層面的碳會計(jì)產(chǎn)品層面的碳會計(jì)主要關(guān)注與產(chǎn)品生產(chǎn)及其上下游價值鏈相關(guān)的碳排放的核算問題.B.P.Weidema等［44］認(rèn)為,應(yīng)以一貫性的方法對產(chǎn)品整個壽命期的碳排放數(shù)據(jù)（碳足跡）進(jìn)行量化.C.A.Rotz等［45］提出使用部分生命周期評價（LCA）法和改變管理戰(zhàn)略等來消除不同產(chǎn)品生產(chǎn)系統(tǒng)的碳足跡.R.Miner等［46］指出,可以通過分析產(chǎn)品價值鏈來支持GHG供應(yīng)鏈管理決策,提高產(chǎn)品的可持續(xù)性.

產(chǎn)品碳標(biāo)簽作為代表公眾利益的標(biāo)志,現(xiàn)在也受到了人們的關(guān)注.M.Schmidt［47］提出應(yīng)在產(chǎn)品上標(biāo)明2個數(shù)字,單位產(chǎn)品CO2等價物排放量和其他同類產(chǎn)品的排放量,讓顧客對產(chǎn)品有更多的了解和比較.然而,M.Q.B.Tan等［48］發(fā)現(xiàn)不同國家產(chǎn)品的碳標(biāo)簽中所包含的碳信息很難進(jìn)行比較,因此提出應(yīng)盡快建立一個標(biāo)準(zhǔn)的GHG核算工具來實(shí)施碳標(biāo)簽計(jì)劃.B.P.Weidema等［44］認(rèn)為,碳足跡標(biāo)簽至少提供了讓顧客更多了解環(huán)境問題的可能性,推動LCA思考,并最終形成一個計(jì)量產(chǎn)品和勞務(wù)對環(huán)境影響的一致性框架.

因此,當(dāng)前基于產(chǎn)品層面的碳會計(jì)主要向2個方向發(fā)展:一是將環(huán)境成本納入產(chǎn)品成本核算范圍,并最終體現(xiàn)在產(chǎn)品價格中；二是核算碳足跡,鼓勵提供產(chǎn)品碳足跡標(biāo)簽供顧客選擇.總之,產(chǎn)品層面的碳會計(jì)可以概括為計(jì)量產(chǎn)品整個壽命周期直接和間接的CO2或GHG排放,以實(shí)現(xiàn)與產(chǎn)品相關(guān)的碳減排和增進(jìn)顧客和股東對相關(guān)信息的了解.

4 評價及啟示

通過以上分析,發(fā)現(xiàn),這些研究關(guān)注的焦點(diǎn)雖然都是碳排放,但仍然存在很大差別:

1）這些文獻(xiàn)的研究層面不同,有的關(guān)注國家層面,有的關(guān)注項(xiàng)目層面,有的則關(guān)注組織和產(chǎn)品層面.

2）這些文獻(xiàn)對“碳”的界定不同.有的界定為CO2,有的界定為碳等價物,有的界定為GHG（溫室氣體）.

3）這些文獻(xiàn)的研究領(lǐng)域不同.有的研究國家CO2賬戶核算,有的研究碳管理會計(jì),有的研究碳財(cái)務(wù)會計(jì),有的研究碳審計(jì)等.

4）這些文獻(xiàn)的核算方法不同.在國家和項(xiàng)目層面上的碳會計(jì)多關(guān)注非貨幣性的碳排放核算；而組織和產(chǎn)品層面的碳會計(jì)同時關(guān)注貨幣性和非貨幣性核算；具體的核算方法如“碳足跡”法、“LCA”生命周期評價法等.

5）這些文獻(xiàn)的研究方法不同.有的以定性研究為主,有的以定量研究為主,有的以案例研究為主.由于缺乏國際統(tǒng)一的碳核算標(biāo)準(zhǔn),現(xiàn)有研究仍以定性為主,定量研究較少.

總體來看,目前的國際碳會計(jì)研究仍處于碎片型階段,畢竟該研究課題還相當(dāng)新,很多問題還在探討之中,存在很多爭議.但是,他們的共性是顯而易見的:目的都是通過對CO2、CO2等價物、GHG的排放及清除的核算,從不同層面推動溫室氣體減排,緩解全球氣候變化給人類帶來的影響,實(shí)現(xiàn)人類社會、經(jīng)濟(jì)與環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展.

因此,得出一個更廣義的碳會計(jì)定義:即以貨幣性和非貨幣性方式來確認(rèn)、計(jì)量、控制和評價在所有價值鏈上（國家、項(xiàng)目、組織、產(chǎn)品層面）的溫室氣體排放,及這些排放對生態(tài)系統(tǒng)中碳循環(huán)的影響,以滿足不同信息使用者的決策需求.

當(dāng)然,文中分類總結(jié)的不同層面的碳會計(jì)定義可用于不同目的,如基于國家和項(xiàng)目層面的碳會計(jì)定義可以幫助法規(guī)制定者界定強(qiáng)制和自愿核算的范圍,而基于組織和產(chǎn)品層面的碳會計(jì)定義可以供會計(jì)執(zhí)業(yè)人員作為建立公司碳會計(jì)的依據(jù).

此外,在今后的研究中將繼續(xù)關(guān)注氣候變化如氣溫上升、降水量下降、極端天氣事件增加等對所有價值鏈的影響后果及影響程度,提出在所有層面上的可行戰(zhàn)略,以使碳會計(jì)更具有實(shí)際應(yīng)用價值.因此,未來的研究會向2個方向發(fā)展:一是在每個層面向縱深發(fā)展,提出更具有可操作性的指南和規(guī)范、可比的核算方法；另一個是考慮未來排放核算范圍的進(jìn)一步擴(kuò)展和氣候變化的影響.今后可能將“碳會計(jì)”擴(kuò)展為“氣候變化會計(jì)”,即不僅包括對溫室氣體排放量和排放額的靜態(tài)核算,而且將氣候變化帶來的溫室氣體排放增加或減少的動態(tài)變化也納入核算范圍,以使核算更加全面和完整.

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